Accertamento, si riapre la partita della decadenza dei termini con la scissione soggettiva della notifica

Il principio della scissione soggettiva degli effetti della notifica degli atti, ai fini del rispetto dei termini decadenziali, è di dubbia applicabilità agli atti tributari sostanziali (avvisi di accertamento eccetera), anche alla luce dell’articolo 157 del decreto Rilancio. Tanto più, nei casi in cui l’agenzia delle Entrate si sia avvalsa di messi speciali autorizzati, che agiscono quale organo interno ad essa. Le considerazioni, dagli effetti potenzialmente dirompenti, si leggono nell’ordinanza n. 15545/2020 con cui la sezione tributaria della Cassazione ha chiesto l’intervento delle Sezioni Unite per definire a quali condizioni possa ritenersi rispettato il termine decadenziale degli accertamenti.

Il problema nasce dalla nota sentenza della Corte costituzionale n. 477/2002 che ha fissato il principio secondo cui, con riferimento alla notifica degli atti processuali, sia configurabile la scissione soggettiva degli effetti della notifica. In particolare, nei confronti del notificante, il rispetto dei termini decadenziali è collegato alla data di spedizione dell’atto, mentre nei riguardi del notificatario, ai fini del rispetto dei termini a questi correlati, si guarda alla data in cui l’atto è pervenuto nella sua sfera giuridica.
Tanto, allo scopo di salvaguardare l’esigenza che il notificante non subisca pregiudizi dall’attività dell’agente notificatore che, in quanto terzo, sfugge al suo controllo.
Le assunzioni suddette sono state poi recepite dalla Corte di cassazione (tra le molte, n. 9749/2018) che le ha estese alla notifica degli atti aventi natura sostanziale, quali per l’appunto gli accertamenti tributari, in ragione delle medesime finalità manifestate dalla Consulta. È stato peraltro evidenziato al riguardo che, poiché la disciplina speciale di cui all’articolo 60 del Dpr 600/1973 richiama le regole di notifica del codice di rito civile, attraverso tale richiamo ben potevano trovare ingresso i criteri afferenti agli atti processuali. Né costituiva ostacolo a detta estensione la natura recettizia del documento notificato (Cass., n. 12332/2017).
In sostanza, alla luce del massiccio orientamento dei giudici di vertice, era corretto affermare che se l’atto di accertamento è spedito nei termini, la decadenza non si consuma mai, neppure se lo stesso è ricevuto oltre i suddetti termini.

Ebbene tali statuizioni sono ora fortemente messe in dubbio nell’ordinanza di rimessione in esame. Il ragionamento della Suprema corte trae spunto dal regime delle decadenze in ambito tributario, da cui si evince il principio a mente del quale “la notificazione costituisce un elemento essenziale della fattispecie necessaria per evitare la decadenza dell’amministrazione”.
Ferma restando dunque la natura recettizia degli atti tributari, occorre porsi il problema della indeterminatezza del regime giuridico del provvedimento impositivo nella fase antecedente la sua conoscenza legale da parte del destinatario, tenuto conto che gli effetti favorevoli e sfavorevoli correlati al documento in esame decorrono dalla sua comunicazione al contribuente (arg. ex articolo 21-bis della legge n. 241/1990). Sotto questo profilo, al di là del caso specifico sottoposto all’esame del Collegio, che riguardava un atto spedito nei termini per il quale tuttavia l’agente notificatore aveva in un primo momento errato l’individuazione del Comune competente ove depositare l’avviso per assenza temporanea, ex articolo 140 del Codice di procedura civile, salvo poi correggere l’errore, le ipotesi possono essere in effetti le più svariate.

Si pensi ad esempio ad un accertamento spedito con raccomandata A/R entro il 31 dicembre dell’anno di decadenza che tuttavia per errore del postino, che non ha letto correttamente l’indirizzo del destinatario, viene prima considerato inesitato e poi, su segnalazione del notificante, al secondo tentativo di notifica, magari a distanza di settimane o mesi, viene recapitato validamente. Nel bilanciamento di interessi tra notificante e notificatario, si interroga la Corte, è corretto ritenere sempre e comunque rispettati i termini decadenziali posti a carico del primo, a prescindere dalla tempistica del ritardo? I giudici di legittimità sembrano nutrire dei dubbi al riguardo ed enunciano la necessità di ridefinire in senso restrittivo la portata della scissione degli effetti soggettivi della notifica.

L’ordinanza qui commentata ravvisa elementi ulteriori a sostegno della su esposta perplessità, ed è la parte meno convincente della pronuncia, nell’articolo 157 del Dl 34/2020. In forza di tale disposizione, si ricorda, è stata disposta la scissione dei termini decadenziali per l’emissione degli atti di accertamento in scadenza a fine anno, che resta fissata al 31 dicembre 2020, rispetto a quelli per la notifica dei medesimi, che invece sono differiti all’anno 2021. Ebbene, secondo la Cassazione, una simile disposizione non si spiegherebbe se fosse operativa la suddetta distinzione degli effetti della notifica degli atti tributari. In realtà, la norma del decreto Rilancio non ha nulla a che vedere con la problematica sollevata dalla Corte, poiché si traduce in un mero differimento dei termini di notifica che si sarebbe proposto ugualmente, sia che si aderisca all’una o all’altra delle tesi in discussione. Va peraltro segnalato come i giudici di legittimità abbiano giustamente qualificato come decadenziale il termine per l’emissione dell’atto, pur in assenza di una espressa precisazione legislativa.

Da ultimo, del tutto condivisibilmente, la Cassazione pone l’ulteriore quesito se sia corretto applicare il principio della scissione degli effetti della notifica anche laddove l’agenzia delle Entrate si avvalga dei messi notificatori speciali (articolo 60, comma 1, lettera a, del Dpr 600/1973). Si rileva in proposito che questi ultimi sono comunque legati all’Agenzia da un rapporto organico, di tal che non sarebbe ravvisabile l’esigenza di neutralizzare ritardi imputabili a soggetti terzi.
Il compito che attende le sezioni Unite, laddove il primo presidente dovesse dare seguito alla richiesta di remissione della sezione tributaria, appare dunque tutt’altro che semplice. Ciò tanto più che il criterio di diritto oggi messo in discussione si ritrova codificato nell’articolo 60, comma 6, del Dpr 600/1973.

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