Accontonamenti, indeducibilità estesa ai passivi di scadenza o di ammontare incerto
La disciplina fiscale degli
È quanto previsto dal Dm del 3 agosto scorso (articolo 2, lettera b. n. 5) che estende ai soggetti Oic la soluzione già individuata dal Dm 48/2009 per i soggetti Ias per i quali il regime di indeducibilità degli accantonamenti si applica a tutti i componenti iscritti in contropartita di passività di scadenza o ammontare incerti che presentano i requisiti indicati dallo Ias 37 (articolo 9 del Dm 8 giugno 2011).
Va ricordato, infatti, che in base al nuovo Oic 12 gli accantonamenti ai fondi rischi ed oneri vanno iscritti prioritariamente a conto economico nelle classi di appartenenza (tra i costi della produzione, classe B, o tra gli oneri finanziari, classe C), dovendo prevalere il criterio della classificazione “per natura” dei costi. Solo nei casi in cui non sia possibile una correlazione tra la natura dell’accantonamento con i costi dell’esercizio, gli accantonamenti per rischi e oneri sono iscritti alle voci B12 e B13 del conto economico.
In base a una stretta applicazione del principio di derivazione rafforzata gli “accantonamenti” iscritti in voci diverse da B12 e B13 potrebbero quindi essere considerati quali costi di esercizio, e pertanto immediatamente deducibili senza i limiti previsti dall’articolo 107 del Tuir. Tale norma prevede che non sono ammessi in deduzione accantonamenti diversi da quelli espressamente considerati dal Tuir (Tfr, rischi su crediti, lavori ciclici su navi e aerei, spese di ripristino beni gratuitamente devolvibili, concorsi e operazioni a premio).
Il decreto, tuttavia, in analogia a quanto già previsto per gli Ias adopter, introduce anche per le imprese Oic una deroga al principio di derivazione rafforzata, prevedendo che la qualificazione di un componente negativo di reddito quale accantonamento o costo d’esercizio va effettuata non in base alla classificazione della posta iscritta a conto economico, ma piuttosto della sua contropartita patrimoniale. Se questa è rappresentata da un “fondo per rischi ed oneri”, ai sensi dell’Oic 31, la componente di reddito è fiscalmente qualificata come “accantonamento”; viceversa se la contropartita è rappresentata da un debito, la componente di reddito viene qualificata come costo d’esercizio.
Il decreto prevede inoltre che siano fiscalmente qualificati come accantonamenti anche gli oneri di attualizzazione dei fondi rischi e oneri. Tali oneri saranno quindi deducibili solo se si riferiscono ad accantonamenti fiscalmente rilevanti.
È inoltre previsto che non si applichi la disciplina dell’articolo 106 del Tuir, in materia di svalutazione dei crediti, con riferimento al differenziale da day one profit o loss, ovvero dalla prima iscrizione dei crediti ad un valore divergente da quello nominale per tener conto della attualizzazione dei flussi finanziari sulla base del tasso di interesse di mercato (Oic 15). Il decreto, peraltro, non specifica se il differenziale negativo vada considerato quale onere finanziario (soggetto ai limiti dell'articolo 96), anche se tale soluzione appare quella più conforme con il principio di derivazione rafforzata, considerato l’iscrizione del differenziale da prima iscrizione tra i proventi/oneri finanziari.
La disciplina dell’articolo 106 del Tuir si rende viceversa applicabile alle valutazioni diverse da quelle effettuate in sede di prima iscrizione del credito, in quanto le stesse sono collegate al rischio di insolvenza del debitore e non all’attualizzazione.
Tali regole, peraltro, non valgono per le banche e imprese di assicurazioni, per le quali è prevista l’applicazione dell’articolo 106, comma 3, del Tuir, anche alle differenze di prima iscrizione.
Oic - Dm Economia 3 agosto 2017
Oic - relazione illustrativa Dm Economia 3 agosto 2017
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