Appalto, contratti di rete e nuove regole fiscali

Articolo tratto da: Responsabilità fiscale negli appalti

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Le recenti disposizioni che hanno interessato gli adempimenti fiscali imposti in capo a tutti i soggetti che, tramite appalto o altro strumento negoziale, affidano all'esterno l'esecuzione di forniture o lo svolgimento di servizi richiedono alcuni chiarimenti applicativi, soprattutto con riguardo ai contratti formalmente diversi dall'appalto ma a quest'ultimo funzionalmente assimilabili.

Il Dl 124/2019, convertito con modificazioni dalla legge 157/2019, ha stabilito che gravano sull'appaltatore una serie di stringenti obblighi di disclosure fiscale relativi al trattamento retributivo dei lavoratori direttamente impiegati nello svolgimento dell'opera o del servizio.

Tali obblighi, per esplicita previsione dell'articolo 4, comma 3 del suddetto decreto, sono riferiti non solo alle operazioni negoziali di appalto, ma anche al subappalto, agli affidamenti in ambito consortile e a ogni altro rapporto negoziale, comunque denominato, caratterizzato «da prevalente utilizzo di manodopera presso le sedi di attività del committente con l'utilizzo di beni strumentali di proprietà di quest'ultimo o ad esso riconducibili in qualunque forma».

Stante la finalità della norma – ossia quella di costituire un deterrente ai comportamenti di illecito fiscale verso i lavoratori impegnati in operazioni di appalto o simili – il riferimento ai «rapporti negoziali comunque denominati» va interpretato in senso ampio, cioè nel senso di includere ogni contratto di esternalizzazione che comporti l'utilizzo prevalente di manodopera, presso le sedi del committente e con l'uso dei suoi beni.

In tale quadro, in linea con le prime direttive fornite dall'agenzia delle Entrate (vedi circolare n. 1/E del 12 febbraio 2020), andranno ricondotti in tale ambito, per esempio, anche i contratti di cessione di beni con posa d'opera, qualora ricorrano tutti i requisiti menzionati.

La norma in questione, peraltro, fa esplicitamente salvi i contratti di somministrazione di lavoro ai sensi degli articoli 30 e seguenti del Dlgs 81/2015, per i quali dunque nessun adempimento fiscale è richiesto in capo ai somministratori (come confermato nella circolare sopra citata).

Con riguardo poi ai contratti di rete, nel silenzio della legge (e della circolare), la presenza nell'articolo 4 del Dl 124/2019 del riferimento esplicito agli affidamenti infra-consorzio induce a pensare che anche quelli svolti nell'ambito delle reti possano finire sotto la lente d'ingrandimento dell'agenzia delle Entrate per l'applicazione degli obblighi fiscali in questione. Anche nelle reti, infatti, così come nei consorzi, accade sovente che singoli servizi o singole opere siano affidate a una sola delle imprese retiste, secondo uno schema che, pur con i dovuti distinguo, rievoca proprio l'appalto.

Cionondimeno, la disciplina speciale delle reti – che si fonda proprio sulla condivisione di lavori e risorse da parte dei retisti – potrebbe anche consentire qualche deroga, a patto di effettuare alcune distinzioni. Quando infatti l'affidamento di lavori a uno dei retisti comporta l'impegno di lavoratori in regime di codatorialità, se tale codatorialità è «derivata» (ovvero quando i lavoratori vengono condivisi dopo essere stati assunti formalmente da uno solo dei retisti), gli adempimenti fiscali connessi alla risorsa restano imputati al datore formalmente intestatario del contratto di lavoro e non si trasmettono alla rete: l'Agenzia, dunque, potrebbe richiedere in questi casi una maggiore trasparenza fiscale e valutare sussistenti gli obblighi di consegna documentale imposti dalle nuove regole.

Diverso è il caso, invece, della codatorialità «originaria» nelle reti-soggetto, cioè nelle reti dotate di propria personalità giuridica: in questa ipotesi, infatti, i lavoratori non provengono da una delle imprese retiste, bensì vengono assunti direttamente dalla rete, dunque i documenti fiscali sono nella disponibilità di tutti i retisti che la compongono, con la conseguenza che la disclosure potrebbe anche non risultare necessaria per l'agenzia delle Entrate.

Minori dubbi applicativi sembrano porre gli altri requisiti imposti dall'articolo 4, comma 3, Dl 124/2019, e cioè il «prevalente utilizzo di manodopera», le «sedi di attività del committente» e «l'utilizzo di beni strumentali di proprietà del committente o ad esso riconducibili in qualunque forma».

Il primo requisito è stato inserito dal legislatore nell'evidente tentativo di disciplinare il fenomeno dei c.d. appalti labour intensive, cioè quelli dove il servizio fornito è fondato in maniera preminente sull'impegno di forza lavoro. Sul punto, l'agenzia delle Entrate ha chiarito che la «prevalenza» che fa scattare gli obblighi di consegna è realizzata quando il rapporto tra la retribuzione lorda percepita dai lavoratori subordinati impegnati nella realizzazione dell'opera o del servizio ed il prezzo complessivo dell'opera o del servizio superi il 50 per cento.

La legge richiede, poi, che le sedi presso cui si svolge l'appalto (o il diverso contratto che realizza l'esternalizzazione) siano le sedi del committente: tali sono la sede legale, quelle operative, gli uffici di rappresentanza, i terreni (in caso di impresa agricola), i cantieri, le piattaforme e ogni altro luogo riconducibile all'attività imprenditoriale del committente (così, ancora, la circolare dell'Agenzia). Non conta dunque il titolo giuridico della disponibilità dell'immobile, quanto la sua funzionalizzazione all'interesse commerciale dell'appaltante.

Infine, con riferimento ai beni del committente che devono essere prevalentemente utilizzati nell'appalto per imporre gli obblighi di disclosure fiscale, questi sono costituiti non solo dai macchinari e dalle attrezzature utilizzati per lo svolgimento del servizio, ma anche dai beni strumentali agli adempimenti principali oggetto della fornitura: ciò che conta è che il ricorso a tali beni non sia occasionale ma stabile e che il mezzo impiegato sia effettivamente necessario per rendere il servizio oggetto del contratto.

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