Atti impositivi a rischio illegittimità senza il provvedimento delle Entrate

La mancata adozione entro lo scorso anno del provvedimento dell’agenzia delle Entrate in ordine alle modalità di emissione degli atti impositivi in scadenza a fine 2020, e da notificarsi nel corso del 2021, determina rischi di illegittimità degli atti stessi. Ciò in quanto la materia della decadenza, nelle entrate tributarie, è retta dal principio di legalità (ex articolo 2968 del Codice civile). Ma andiamo con ordine.

In base all’articolo 157 del Dl 34/2020, i provvedimenti impositivi diversi dalle cartelle di pagamento – avvisi di accertamento e non solo – in scadenza a fine 2020 devono essere emessi entro il 31 dicembre 2020 e devono essere notificati nel corso del 2021. Ciò, in deroga all’articolo 3 dello Statuto del contribuente, che prevede il divieto di prorogare i termini dell’accertamento.

Nonostante il silenzio della norma, trattandosi di termini afferenti l’esercizio del potere di controllo del Fisco, anche la scadenza per l’emissione dell’atto, e non solo quella di notifica dello stesso, deve qualificarsi come decadenziale, come di recente confermato dalla Cassazione (ordinanza 15545/2020).

Nel comma 6 dell’articolo 157 è previsto che le disposizioni di attuazione dello stesso articolo di legge sono individuate con appositi provvedimenti direttoriali delle Entrate. Al riguardo, si ritiene che i provvedimenti attuativi in questione debbano anche farsi carico di stabilire le regole in base alle quali l’atto si considera emesso nel termine di legge (31 dicembre 2020). Ciò in quanto, allo scopo, non può considerarsi sufficiente, di per sé, il disposto del comma 5 del predetto articolo 157, in base al quale «l’elaborazione o l’emissione degli atti o delle comunicazioni è provata anche dalla data di elaborazione risultanti dai sistemi informativi dell’agenzia delle Entrate». Ed invero, trattandosi di materia, come sopra detto, retta dal principio di legalità, è del tutto evidente come una previsione così generica (“anche” dalla data di elaborazione…) non possa ritenersi sufficiente a rispettare il principio in questione. Né, d’altro canto, può sopperire la circolare 25/E/2020 con cui l’agenzia delle Entrate ha fornito elementi utili a delineare l’attività di emissione degli atti (risposta a quesito 3.10.6), poiché la circolare non è, ovviamente, atto a contenuto normativo.

E arriviamo così alla affermazione della necessità del provvedimento direttoriale ai fini della fissazione delle condizioni in presenza delle quali si realizza l’emissione dell’atto. Si osserva che, proprio in funzione del rispetto del termine decadenziale del 31 dicembre 2020, sarebbe stato necessario che la delega di legge fosse stata esercitata in tempo utile per consentirne l’applicazione da parte di tutti gli interessati. Si tratta, per un verso, degli uffici fiscali, destinatari diretti delle suddette regole attuative, per altro verso dei contribuenti, che hanno, a tutta evidenza, il diritto di verificare il corretto recepimento delle stesse.

È infatti la natura stessa del termine decadenziale, che, come noto, si rispetta o non si rispetta ma non si può interrompere, a imporre che la relativa disciplina operativa sia nota e completa prima della scadenza del termine medesimo.

Alla luce della ricostruzione sopra proposta, dunque, sembra corretto affermare che anche laddove il provvedimento direttoriale fosse adottato nell’anno in corso ciò non eviterebbe possibili censure di illegittimità degli accertamenti in scadenza nel 2020 e notificati nel 2021, per violazione dei termini di decadenza previsti dalla legge. Proprio perché la possibilità di notificare gli atti oltre la scadenza “naturale” è strettamente legata, in punto di diritto, al rispetto integrale delle condizioni stabilite nel sopra citato articolo 157 del Dl 34/2020. Condizioni che nella prospettazione proposta non risultano invece osservate. Nemmeno qualora l’Agenzia ritenesse non necessario il provvedimento attuativo al fine di stabilire le regole di emissione dell’atto, considerata – lo si ripete - l’indeterminatezza della previsione del comma 5 dello stesso articolo 157.