Competenza fiscale: il rebus del rinvio

Molto spesso gli aggiustamenti compensativi possono essere quantificati solamente dopo che il periodo d’imposta si è concluso.

Ai fini delle imposte dirette, la corte di Cassazione ha recentemente statuito nella sentenza 24547 del 18 ottobre 2017 che se l’ammontare dell’aggiustamento compensativo non è obiettivamente determinabile al 31 dicembre del periodo d’imposta cui si riferisce, e la sua quantificazione richiede ulteriori analisi che possono essere svolte solamente nel successivo periodo d’imposta, al 31 dicembre non si possono considerare integrati i requisiti previsti dall’articolo 109, comma 1, Tuir (certezza nell’an e obiettiva determinabilità del quantum) e la competenza fiscale del costo o del ricavo è quindi rinviata al successivo periodo d’imposta.

Il principio di diritto non interessa tuttavia i contribuenti che adottano i principi Ias e Oic, diversi dalle microimprese ex articolo 2435-ter del Codice civile, nei cui confronti trova applicazione, in via generale, il principio di “derivazione rafforzata” dettato dall’articolo 83 del Tuir e, in particolare, il disposto dell’articolo 2 del Dm 48/2009 che disapplica per questi soggetti i criteri di competenza stabiliti dall’articolo 109, commi 1 e 2, del Tuir e demanda, appunto, l’individuazione della competenza fiscale alle regole stabilite dai principi contabili.

In proposito l’Oic 29 indica tra i fatti successivi alla chiusura dell’esercizio che devono essere recepiti nei valori del bilancio quelli che «evidenziano condizioni già esistenti alla data di riferimento del bilancio, ma che si manifestano solo dopo la chiusura dell’esercizio e che richiedono modifiche ai valori delle attività e passività in bilancio, in conformità al postulato della competenza», tra cui è espressamente indicata «la determinazione, dopo la data di chiusura dell’esercizio, del costo di attività acquistate o del corrispettivo di attività vendute, prima della data di chiusura dell’esercizio di riferimento»; identica fattispecie è indicata nello Ias 10.

Pertanto, sia per i soggetti Oic (diversi dalle microimprese), sia per i soggetti Ias/Ifrs, gli aggiustamenti compensativi devono essere recepiti nel bilancio di esercizio di riferimento, ancorché obiettivamente determinabili nel quantum solo successivamente alla data di chiusura dello stesso; esercizio che, dunque, corrisponde a quello di competenza fiscale.

Identiche considerazioni valgono per i profili Irap degli aggiustamenti compensativi, stante la derivazione diretta della relativa base imponibile dalle risultanze del bilancio d’esercizio.

Ad ogni modo, nonostante i principi contabili consentano di rilevare in bilancio gli aggiustamenti compensativi fino alla sua data di approvazione (ossia entro 120 giorni), ragioni di ordine operativo suggeriscono di provvedere alla loro quantificazione ed emettere le relative fatture o note di variazione il prima possibile. Così facendo, infatti, si può:

evitare di esporre le controparti non residenti a contestazioni da parte delle rispettive autorità fiscali in ragione del fatto che la normativa estera potrebbe non consentire aggiustamenti compensativi tardivi;

registrare la fattura integrativa o la nota di variazione, con il medesimo regime Iva dell’operazione rettificata, direttamente nella dichiarazione del periodo d’imposta di riferimento.