Controlli formali, lo scomputo delle ritenute si esclude anche con più prove

La disciplina sul controllo formale delle dichiarazioni, comunemente intesa quale origine del recupero delle ritenute non certificate, deve essere integrata in base ai princìpi generali della prova. Pertanto, quando viene stabilito che gli uffici possono escludere lo scomputo delle ritenute d’acconto non risultanti da certificazioni dei sostituti d’imposta, l’articolo 36-ter del Dpr 600/1973 deve essere interpretato nel senso che gli uffici finanziari (e i giudici tributari) possono apprezzare anche prove diverse dal certificato, allo stesso equivalenti.
A tale conclusione è giunta la Corte di Cassazione con l’ordinanza 37956/2021.

La sentenza ribadisce che il mancato rilascio della certificazione attestante la ritenuta operata da parte del sostituto, non preclude al contribuente la possibilità di provare in maniera differente che l’importo è stato trattenuto ai fini dello scomputo dall’imposta dovuta. Nella circostanza in cui il diritto allo scomputo non venisse riconosciuto, difatti, il contribuente verrebbe assoggettato a un duplice prelievo al momento dell’applicazione della ritenuta d’acconto a opera del sostituto e in fase di recupero dell’imposta, per assenza della certificazione. I giudici di legittimità hanno evidenziato, infatti, che la mancanza di un documento probatorio non può comportare una duplicazione d’imposta nel caso in cui il contribuente fornisca la prova di essere stato assoggettato a un prelievo a titolo di tassazione (Cassazione, sentenza 3304/2004).

Tale conclusione è stata condivisa anche dall’agenzia delle Entrate la quale, attraverso la risoluzione 68/E/2009 - afferente alla possibilità di scomputare dall’imposta sul reddito delle persone fisiche le ritenute sui redditi d’impresa o di lavoro autonomo subite dai contribuenti nella circostanza in cui non fossero in grado di produrre la statuita certificazione rilasciata dal sostituto d’imposta - ha asserito che il contribuente è, in ogni caso, legittimato a scomputare le ritenute subite «a condizione che sia in grado di documentare l’effettivo assoggettamento a ritenuta tramite esibizione congiunta della fattura e della relativa documentazione, proveniente da banche o altri intermediari finanziari, idonea a comprovare l’importo del compenso netto effettivamente percepito, al netto della ritenuta, così come risulta dalla predetta fattura». L’Ufficio ha affermato, infatti, che «nell'ipotesi in cui fattura e documentazione siano prodotte in sede di controllo ai sensi dell’articolo 36-ter del Dpr 600/1973, alle stesse andrà, inoltre, allegata una dichiarazione sostitutiva di atto notorio in cui il contribuente dichiari, sotto la propria responsabilità, che la documentazione attestante il pagamento si riferisce ad una determinata fattura regolarmente contabilizzata». In tale contesto, la dichiarazione di atto notorio surroga la certificazione non rilasciata dal sostituto d’imposta, potendo quest’ultima, «anche se resa nell’interesse proprio del dichiarante, ... riguardare anche stati, qualità personali e fatti relativi a soggetti terzi, di cui l'interessato sia a diretta conoscenza e, dunque, è possibile dichiarare che il sostituto ha trattenuto una parte del corrispettivo a titolo di ritenuta fiscale».La certificazione della ritenuta è certamente un atto nella disponibilità del sostituto d'imposta e pertanto risulterebbe del tutto irragionevole ritenere la certificazione un documento probatorio “esclusivo” per il sostituito considerato che, ove il sostituto d’imposta non lo consegnasse, il sostituito non avrebbe alcuna possibilità di reperirlo e, pertanto, di sottrarsi alla duplice imposizione.

In merito alla solidarietà tra sostituto e sostituito, nel caso di ritenuta a titolo di acconto operata dal sostituto ma non versata all’Erario, le Sezioni Unite della Corte di cassazione (sentenza 10378/2019) hanno risolto i contrasti giurisprudenziali relativamente a tali rapporti ai fini della ritenuta a titolo di acconto, stabilendo il principio di diritto che esclude la solidarietà tra sostituito e sostituto qualora quest’ultimo abbia effettivamente operato la ritenuta a titolo di acconto. In funzione del presupposto logico per il quale sostituzione e solidarietà costituiscono istituti giuridici dissimili, la Corte Suprema ha affermato che, qualora il sostituto abbia trattenuto ma non versato la ritenuta, l’obbligazione tributaria rimane esclusivamente a suo carico e, di conseguenza, il sostituito non risulta essere gravato da alcuna obbligazione verso l’Erario.