Crediti tributari, dal consolidato alle eccedenze Ires le vie per i trasferimenti infragruppo

L’ordinamento tributario, per i gruppi d’impresa, offre principalmente due istituti per rendere più “snella” la circolazione intercompany di posizioni a credito verso l’Erario, al fine di poter operare, a livello di “gruppo”, una compensazione con debiti concernenti la stessa o altre imposte. Il primo è rappresentato dal regime opzionale del consolidato fiscale nazionale disciplinato dagli articoli 117-129 del Dpr n. 917/1986, mentre il secondo è rappresentato dall’articolo 43-ter del Dpr n. 602/1973, quest’ultimo limitatamente al trasferimento delle sole eccedenze d’imposta Ires.
Gli istituti appena richiamati risultano di particolare interesse per i gruppi societari, in quanto, grazie alla circolazione “interna” dei crediti fiscali, si tende a ridurre al massimo lo scostamento temporale esistente tra la maturazione del credito ed il suo realizzo, fattore questo sempre più importante per le imprese.

Optando per il regime del consolidato fiscale nazionale, disciplinato dagli articoli 117-129 del Tuir, la società controllante ha la possibilità di liquidare l’imposta Ires in modo unitario, applicandola, per il gruppo d’imprese rientranti nel perimetro di consolidamento fiscale, su di un’unica base imponibile data dalla somma algebrica delle (intere) basi imponibili (positive o negative) delle singole società aderenti al detto regime, indipendentemente dalla percentuale di controllo che detiene la consolidante. Le disposizioni attuative del regime in esame sono contenute nel Dm del 1° marzo 2018, che ha abrogato il previgente Dm del 9 giugno 2004.
L’opzione (triennale, irrevocabile e con tacito rinnovo) per il regime del consolidato fiscale nazionale deve essere comunicata con la dichiarazione dei redditi (quadro Op, sezione II, mod. Redditi Sc) presentata dalla consolidante nel periodo d’imposta a decorrere dal quale la si intende esercitare.

La partecipazione alla tassazione di gruppo, oltre al beneficio della compensazione intersoggettiva dei redditi/perdite delle diverse società aderenti, viene caratterizzata anche dalla possibile circolazione, verso la fiscal unit, di crediti fiscali maturati dalle singole entità, al fine di ridurre il carico fiscale Ires del gruppo. In vigenza di tassazione consolidata, per esempio, le ritenute subite vengono trasferite tout court dalle società aderenti alla fiscal unit, ad abbattimento dell’imposta di gruppo e l’eventuale eccedenza di interessi passivi ed oneri assimilati indeducibili generatasi in capo ad una società consolidata (ivi compresa la consolidante), ai sensi e per gli effetti dell’articolo 96, comma 14 del Tuir, può essere trasferita alla fiscal unit a riduzione del reddito complessivo di gruppo se e nei limiti in cui altri soggetti partecipanti al consolidato presentino, per lo stesso periodo d’imposta, eccedenze di Rol “fiscale” capienti e non integralmente sfruttate dalla società che le hanno generate.
Tale regola si applica anche alle eccedenze riportabili di interessi passivi e di Rol “fiscale”, con espressa esclusione di quelle generatesi anteriormente al regime opzionale, restando queste ultime nella disponibilità delle società che le hanno prodotte.

Discorso a parte merita la disciplina delle eccedenze Ace. Essa, infatti, non si rinviene nelle disposizioni contenute nel Tuir, ma nell’articolo 6, comma 1 del Dm del 3 agosto 2017, secondo cui ciascuna società consolidata può trasferire alla fiscal unit solo l’eventuale eccedenza Ace non utilizzata direttamente a riduzione del proprio imponibile.
La norma in esame prevede che tale trasferimento alla fiscal unit possa avvenire fino a concorrenza dell’imponibile netto di gruppo e che l’eventuale eccedenza non utilizzata dal gruppo rimanga nella disponibilità della società consolidata di provenienza, con facoltà, per quest’ultima, di riportarla nei periodi di imposta successivi, utilizzandola a riduzione prioritaria del proprio imponibile e, per la parte eccedente, a riduzione dell’imponibile della fiscal unit oppure di trasformarla in credito d’imposta utilizzabile a riduzione della propria Irap.
L’articolo 6, comma 1, ultimo periodo del Dm del 3 agosto 2017 precisa, inoltre, che le eccedenze Ace generatesi anteriormente all’opzione per la tassazione consolidata non sono attribuibili alla fiscal unit, e devono, pertanto, restare nella disponibilità delle singole società che le hanno prodotte. I medesimi criteri e le medesime considerazioni fatti per i trasferimenti alla fiscal unit dell’agevolazione Ace possono essere applicati, in quanto compatibili, anche alla “super Ace” in essere per il periodo d’imposta 2021.

Si ritiene quantomai necessario che le regole di funzionamento e gli aspetti procedurali del consolidato fiscale siano contemplati in appositi “accordi di consolidamento” tra le consolidate e la consolidante; in tali accordi, peraltro, trovano spazio anche i criteri dei vari trasferimenti (ed utilizzi) di crediti d’imposta e di eccedenze d’imposta. Gli accordi di consolidamento assumono, pertanto, una notevole importanza, non solo tra le parti per dirimere eventuali conflitti, ma anche nei confronti dell’Amministrazione Finanziaria, la quale, sul punto, nella Risoluzione n. 121/2016, ha ricordato come “[...] coerentemente con la disciplina da ultimo illustrata, le società aderenti al consolidato fiscale possono senz’altro regolare, attraverso gli accordi di consolidamento, le peculiari modalità operative del consolidato fiscale, con particolare riferimento ai rapporti giuridici, economici e finanziari tra le società rientranti nel perimetro di consolidamento e agli adempimenti previsti per il consolidato. L’Amministrazione finanziaria non può entrare nel merito dei predetti accordi - né, ad invarianza di risultati fiscali riferiti alla fiscal unit nel suo complesso, ha interesse a farlo - in quanto trattasi di contratti che hanno natura esclusivamente privatistica e disciplinano i rapporti intersoggettivi derivanti dall’applicazione del regime del consolidato fiscale [...]”.

Come detto, accanto al trasferimento “di default” alla fiscal unit di imponibili/perdite fiscali, ritenute, acconti ed al trasferimento “condizionato” di eccedenze di interessi passivi, di Rol “fiscale”, di Ace, vi sono anche possibili trasferimenti di detrazioni, di crediti d’imposta e di eccedenze d’imposta (anche diverse dall’Ires). A tal fine, l’articolo 7, comma 1, lettera b) del Dm 1° marzo 2018 prevede che «ciascun soggetto può cedere, ai fini della compensazione con l’imposta sul reddito delle società dovuta dalla consolidante, i crediti utilizzabili in compensazione ai sensi dell’articolo 17 del decreto legislativo 9 luglio 1997, n. 241, nel limite previsto dall’articolo 25 di tale decreto per l’importo non utilizzato dal medesimo soggetto, nonchè le eccedenze di imposta ricevute ai sensi dell’articolo 43-ter del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 602».
Ogni soggetto aderente al regime in parola può, pertanto, cedere ai fini della compensazione con l’Ires di gruppo, i propri crediti fiscali entro il limite massimo, per ciascun anno solare, e per ciascun soggetto consolidato, di 2 milioni di euro.

Si precisa che la procedura delineata dal citato articolo 7 del Dm 1° marzo 2018 si applica tanto alla società consolidante quanto alle società consolidate (da ricordare che queste ultime possono solo trasferire i crediti alla fiscal unit e non tra “sorelle”). I crediti tributari che possono essere trasferiti alla fiscal unit sono sostanzialmente quelli indicati nel modello Redditi Sc al quadro Rx, il credito Iva indicato al quadro Vx del modello Iva e tutte le “sovvenzioni” alle imprese accordate sotto forma di crediti d’imposta e ordinariamente indicati al quadro Ru del modello Redditi Sc. Sul punto, la circolare Agenzia delle Entrate n. 53/2004 (§ 5.1), precisando che la finalità della disposizione in commento (articolo 7 del previgente Dm 9 giugno 2004, poi sostituito dal Dm 1 marzo 2018) è quella di “attribuire al gruppo le stesse facoltà riconosciute alle singole entità legali che lo compongono”, ha chiarito le regole di trasferimento ed utilizzo dei crediti d’imposta ceduti alla consolidante ai fini della compensazione con l’Ires di gruppo, affermando, al contempo, che detti crediti possono essere trasferiti per un importo complessivo non superiore al tetto massimo previsto per la compensazione “orizzontale” fissato dall’articolo 34 della legge n. 388/2000, attualmente di 2 milioni di euro..

Si riportano alcuni esempi:

a) trasferimento dell’eccedenza del credito d’imposta “caro petrolio” da Beta (consolidata) alla fiscal unit;

b) trasferimento dell’eccedenza Ires prodotta ante opzione da Gamma (consolidata) alla fiscal unit;

c) trasferimento del credito Iva da Alfa (consolidante) alla fiscal unit.

Nell’ipotesi sub a), la società Beta ha maturato nel periodo d’imposta 2021 un credito d’imposta da “caro petrolio” di 15mila euro e intende trasferirlo alla fiscal unit. In tal caso, Beta dovrà compilare la sezione II del quadro Ru del proprio mod. Redditi 2022 Sc, indicando al rigo Ru26 l’ammontare del credito d’imposta che intende trasferire (15mila euro) nonché la sezione V del quadro Gn del mod. Redditi 2022 Sc, indicando il codice credito (23), l’anno di insorgenza del diritto al credito (esempio 2021) e l’ammontare del credito trasferito al consolidato (15mila euro). La fiscal unit, di contro, dovrà compilare la sezione VI del quadro Nx del mod. Cnm 2022, indicando il codice credito (23), l’anno di insorgenza del diritto al credito (esempio 2021), il codice fiscale della società che ha attribuito il credito (Beta) e l’ammontare del credito trasferito al consolidato (15mila euro).

Nell’ipotesi sub b), invece, la consolidata Gamma ha maturato nel periodo d’imposta 2020 (ante opzione) un’eccedenza Ires di 7mila euro e intende trasferirla alla fiscal unit. In tal caso, Gamma dovrà compilare il quadro Rx, rigo Rx1, colonna 6 del proprio mod. Redditi 2022 Sc indicando l’ammontare dell’eccedenza Ires pregressa che intende trasferire al consolidato (7mila euro), mentre la fiscal unit dovrà compilare la sezione VII del quadro Nx del mod. Cnm 2022, indicando il codice fiscale della società che ha imputato l’eccedenza (Gamma) ed il relativo importo (7mila euro).

Nell’ipotesi sub c), infine, la consolidante Alfa ha maturato nel periodo d’imposta 2021 un credito Iva di 25mila euro che intende trasferire alla fiscal unit. In tal caso, Alfa dovrà compilare il quadro Vx, rigo Vx6, colonna 2 del proprio mod. Iva 2022 indicando l’ammontare da trasferire al consolidato (25mila euro) ed il codice fiscale della consolidante medesima a colonna 1, mentre la fiscal unit dovrà compilare la sezione X del quadro Nx del mod. Cnm 2022, indicando, al rigo Nx63 il codice tributo (6099 per l’Iva) e l’importo dell’eccedenza d’imposta attribuita alla fiscal unit (25mila euro). Negli esempi appena proposti, ai fini della trasferibilità dei crediti, sarà, inoltre, necessario verificare l’obbligo della preventiva presentazione delle dichiarazioni nonché dell’apposizione del visto di conformità.

Con la risoluzione n. 45 del 2 agosto 2022, l’agenzia delle Entrate ha precisato che il trasferimento al consolidato fiscale dei crediti da bonus edilizi, ai fini del loro impiego a riduzione dell’Ires di gruppo dovuta dalla fiscal unit, è possibile con riguardo alla generalità dei bonus ex articolo 121, comma 2 del Dl n. 34/2020 (sia in caso di crediti sorti direttamente in capo a ciascuna società aderente alla tassazione di gruppo che li trasferisce, sia quando una consolidata li ha acquisiti da terzi esterni all’area di consolidamento) e non costituisce “operazione di cessione”, risultando, pertanto, irrilevante rispetto al limite nel numero di cessioni imposto dall’articolo 121, comma 1 del Dl n. 34/2020 medesimo.

Con il documento di prassi, infatti, l’Amministrazione ha sottolineato che il trasferimento dei bonus edilizi alla fiscal unit, ai fini del loro utilizzo in compensazione con l’Ires di gruppo, «non configura una ipotesi di cessione a terzi dei crediti d’imposta, ossia un contratto tra un creditore (cedente) ed un soggetto terzo (cessionario) mediante il quale il primo trasferisce – a titolo oneroso o gratuito – al secondo il diritto di credito che vanta nei confronti del proprio debitore (ceduto)», perché «si è in presenza, invece, di un trasferimento di una posizione soggettiva alla fiscal unit che rileva ai soli fini della liquidazione dell’imposta sul reddito delle società dovuta dalla consolidante, nell’ambito di un sistema di tassazione disegnato dal legislatore al fine di consentire la determinazione di un reddito imponibile unico e di abbattere l’Ires di gruppo anche attraverso l’utilizzo in compensazione, ex articolo 17 del decreto legislativo n. 241 del 1997, dei crediti e delle eccedenze d’imposta trasferiti dalle imprese che vi aderiscono (si veda risposta n. 133/2021)».

L’Agenzia, inoltre, richiamando il comma 3 dell’articolo 121 del Dl n. 34/2020 ed il punto 5.2, lettera d) del provvedimento 35873 del 3 febbraio 2022 (integrato con le modifiche apportate dal provvedimento n. 202205 del 10 giugno 2022), ha precisato che il trasferimento dei detti crediti non incorre neppure nelle limitazioni imposte dall’articolo 31, comma 1 del Dl n. 78/2010, dall’articolo 34 della legge n. 388/2000 e dall’articolo 1, comma 53 della legge n. 244/2007 ed ha, inoltre, chiarito che «i crediti edilizi oggetto della presente istanza, sebbene non rientranti nel novero dei crediti indicabili nel quadro RU, ne conservano, dal punto di vista sostanziale, le medesime caratteristiche, trattandosi di crediti di imposta previsti da specifiche disposizioni di natura “agevolativa”, il cui importo complessivamente utilizzabile è predeterminato e stanziato in appositi capitoli di spesa del bilancio dello Stato».

Sul piano procedurale, ai fini del perfezionamento del trasferimento dei detti crediti alla fiscal unit, la consolidata avrà cura di compilare la sezione III del quadro Gn del proprio modello Redditi Sc, riportando il codice tributo (colonna 1) identificativo del credito e l’ammontare trasferito al consolidato (colonna 2), mentre la fiscal unit dovrà compilare la sezione X del quadro Nx del modello Cnm, riportando il codice tributo (colonna 1) identificativo del credito, il codice fiscale della consolidata che lo trasferisce (colonna 2) e l’ammontare ricevuto dal consolidato (colonna 3). La consolidante, inoltre, avrà cura di compilare la sezione II del quadro Cc del modello Cnm, al fine di rendicontare gli utilizzi dei crediti ricevuti.

Accanto al regime opzionale sopra descritto, tra le misure di favore di cui i gruppi d’impresa possono beneficiare vi è l’articolo 43-ter del Dpr n. 602/1973. Tale istituto, infatti, prevede una procedura “semplificata” per il trasferimento intercompany delle eccedenze Ires maturate in capo alle diverse società. La norma in commento e le relative disposizioni attuative (Dm n. 384/1997) possono essere applicate anche ai “gruppi” che non aderiscono al regime di tassazione consolidata di cui sopra.

Il comma 1 del citato articolo 43-ter prevede che le «eccedenze dell’imposta sul reddito delle persone giuridiche e dell’imposta locale sui redditi risultanti dalla dichiarazione dei redditi delle società o enti appartenenti ad un gruppo possono essere cedute, in tutto o in parte, a una o più società o all’ente dello stesso gruppo, senza l’osservanza delle formalità di cui agli articoli 69 e 70 del regio decreto 18 novembre 1923, n. 2440».

Il trasferimento può, quindi, avvenire nell’ambito del “gruppo” senza che sia espletata la procedura “ordinaria” di cessione che prevede, ai fini della sua efficacia nei confronti dell’Amministrazione, una duplice condizione: a) redazione dell’atto di cessione nella forma di atto pubblico o scrittura privata autenticata da un notaio ex articolo 69, comma 3 del Rd 18 novembre 1923 n. 2440 ed ex articolo 1, comma 2 del Dm n. 384/1997 e b) notifica dell’atto di cessione all’Amministrazione ex articolo 69, comma 1 del Rd 18 novembre 1923 n. 2440 ed ex articolo 1, comma 4 del Dm n. 384/1997. Il cedente, inoltre, dovrà avere cura di indicare nella propria dichiarazione dei redditi gli estremi dei soggetti cessionari e gli importi ceduti a ciascuno di essi.

Sull’efficacia della cessione, è utile operare la seguente distinzione: da un lato, la regola applicabile ai gruppi non aderenti al regime opzionale previsto dagli articoli 117 e ss. del Tuir e, dall’altro, quella applicabile ai gruppi che formano la cd. “unità fiscale”.
Nel primo caso, la mancata indicazione, nella propria dichiarazione, da parte del cedente, degli estremi dei soggetti cessionari e degli importi ceduti determina l’inefficacia della cessione nei confronti dell’Amministrazione Finanziaria, mentre, nel caso di “gruppi” aderenti al regime di tassazione consolidata, la mancata indicazione, da parte del cedente (fiscal unit), nella dichiarazione dei redditi del consolidato, degli estremi dei soggetti cessionari e degli importi ceduti non comporta l’inefficacia della cessione verso l’Amministrazione, ma soltanto l’irrogazione della sanzione amministrativa prevista dall’articolo 8, comma 1 del Dlgs n. 471/1997, nella misura massima di 2mila euro.

Sul punto, è opportuno segnalare la recente pronuncia della Suprema Corte n. 4452 dell’11 febbraio 2022. Nel caso di specie, i Giudici di legittimità hanno ritenuto non efficace la cessione del credito a causa di un errore formale nella compilazione della dichiarazione della società consolidante, nella quale venivano omessi i dati del soggetto cessionario. La Corte ha chiarito che la mancanza dei dati del cessionario all’interno della dichiarazione del consolidato nazionale è irrilevante soltanto laddove il cessionario sia la stessa società consolidante, ritenendo, nella fattispecie, pienamente legittimo il recupero a seguito del disconoscimento del credito d’imposta ceduto. La presa di posizione della Cassazione è molto più restrittiva rispetto al tenore letterale del citato articolo 43-ter, il quale, come detto, nel caso di cessione dell’eccedenza Ires di gruppo, prevede che la “mancata indicazione degli estremi del soggetto cessionario e dell’importo ceduto non determina l’inefficacia ai sensi del secondo comma”, ma soltanto l’irrogazione della sanzione amministrativa prevista dall’articolo 8, comma 1 del Dlgs n. 471/1997, non facendo, peraltro, alcuna distinzione tra cessionario “consolidante” o “consolidato”.

Ai fini del “perfezionamento” della procedura di trasferimento delle eccedenze Ires vi sono, inoltre, alcuni adempimenti a carico dei soggetti cessionari. L’articolo 2, comma 3 del Dm n. 384/1997 prevede, infatti, che anche il cessionario sia tenuto ad indicare nella propria dichiarazione dei redditi l’ammontare delle eccedenze ricevute, i soggetti cedenti e le date di effettuazione delle cessioni nonché, distintamente, la parte delle eccedenze utilizzate per il versamento delle imposte cui la predetta dichiarazione si riferisce e la parte non utilizzata.
Le medesime formalità devono essere osservate anche qualora la cessione delle eccedenze avvenga nel peculiare ambito del consolidato fiscale, garantendo, in tal modo, come ricordato dall’Agenzia delle Entrate nella risposta ad interpello n. 542/2021, «la trasferibilità, ai sensi dell’articolo 43-ter citato, [...] delle eccedenze Ires che scaturiscono, successivamente all’esercizio dell’opzione, dalle dichiarazioni dei redditi del consolidato che la consolidante è tenuta a presentare per tutto il gruppo» (in senso conforme, circolare n. 35/E/2005).

L’Ufficio, con la stessa risposta ad interpello n. 542/2021, ha ulteriormente precisato che, con riferimento alla cessione infragruppo di eccedenze d’imposta Ires (non da consolidato), la presentazione della dichiarazione dei redditi con l’indicazione degli estremi dei cessionari e degli importi ceduti a ciascuno di essi, rappresenta condizione di opponibilità e, quindi, di efficacia della cessione nei confronti dei terzi e del debitore ceduto (Amministrazione Finanziaria), ma non anche ai fini dell’efficacia del trasferimento del credito tra le parti, che avviene in forza del consenso.

A sostegno di tale interpretazione, a parere dell’Agenzia, deporrebbero i seguenti elementi:

1) il tenore letterale dell’articolo 43-ter, comma 3 del Dpr n. 602/1973 secondo cui in caso di cessione dell’eccedenza Ires di gruppo, l’inosservanza delle predette formalità non determina l’inefficacia della cessione, bensì la sola applicazione di una sanzione amministrativa;

2) la circostanza che le eccedenze Ires trasferite in base all’articolo 43-ter possono essere utilizzate in compensazione dal cessionario, anche agli effetti del Dlgs n. 241/1997, a decorrere dall’inizio del periodo d’imposta successivo a quello con riferimento al quale esse si sono generate in capo al cedente e, dunque, in un momento anteriore alla presentazione della relativa dichiarazione.

Secondo l’Amministrazione, non risulterebbero di ostacolo a tale interpretazione neppure gli obblighi contenuti nelle norme emanate in materia di controllo preventivo dell’utilizzo in compensazione di crediti diversi dall’Iva. Si ricorda, comunque, che in caso di eccedenze Ires trasferite di ammontare superiore a 5mila euro, oltre alla preventiva presentazione della dichiarazione munita del visto di conformità (sia del cedente che del cessionario, cfr. risposta ad interpello n. 264/2020), ai sensi di quanto previsto dal combinato disposto degli articoli 17, comma 1 del Dlgs n. 241/1997 e 3, comma 1 del Dl n. 124/2019, la compensazione nel modello F24 del credito ceduto può essere effettuata solo a decorrere dal decimo giorno successivo a quello di presentazione della dichiarazione medesima.

La nozione di “gruppo”, contenuta nell’articolo 43-ter, ricomprende la società o ente controllante e le società controllate. Né la norma né le disposizioni attuative (Dm n. 384/1997) pongono condizioni circa la natura del soggetto controllante, limitandosi a stabilire che trattasi di “società o ente” appartenente ad un gruppo; può, dunque, essere una società di capitali, un ente commerciale o, come precisato nella Rm n. 237 del 23 ottobre 1996, anche un ente non commerciale. Gli unici vincoli posti dal legislatore riguardano i soggetti controllati, dovendo questi ultimi avere necessariamente natura di “società per azioni, in accomandita per azioni e a responsabilità limitata”. Più stringenti, al contrario, i requisiti sul controllo. La norma prevede, infatti, che le azioni o quote delle società controllate debbano essere ininterrottamente possedute per una percentuale superiore al 50% del capitale dalla società o ente controllante o da un’altra società controllata dalla società o ente controllante, sin dall’inizio del periodo d’imposta precedente a quello cui si riferiscono i crediti ceduti («gruppo fiscale»), con l’ulteriore precisazione, che le disposizioni si applicano, in ogni caso, alle società e agli enti tenuti alla redazione del bilancio consolidato ai sensi del Dlgs n. 127/1991 e del Dlgs n. 136/2015, e alle imprese, soggette all’Ires, indicate nell’elenco di cui alla lettera a) del comma 2 dell’articolo 38 del predetto Dlgs n. 127/1991 e nell’elenco di cui alla lettera a) del comma 2 dell’articolo 36 del predetto Dlgs n. 136/2015 («gruppo civile»).

Per esempio, con riferimento al modello Redditi 2022 Sc, in esso devono essere indicate le cessioni dei crediti maturati nell’anno 2021; presupposto indispensabile è che il requisito del controllo tra le società sussista, ininterrottamente, sin dal 1° gennaio 2020. Si prenda, ad esempio, un gruppo di società composto da Alfa (controllante) e Beta e Gamma (controllate).
Si ipotizzino i seguenti casi:

a) cessione dell’eccedenza Ires di gruppo da Alfa (consolidante) a Beta e Gamma (consolidate) in vigenza dell’opzione per la tassazione su base consolidata;

b) cessione delle eccedenze Ires da Beta e Gamma ad Alfa, in assenza di opzione per la tassazione di gruppo.

Nell’ipotesi sub a), la consolidante Alfa ha maturato nel periodo d’imposta 2021 un’eccedenza Ires di gruppo di 30mila euro ed intende cederla integralmente alle consolidate e controllate Beta e Gamma, rispettivamente per 20mila euro e 10mila euro. Si rammenta che la consolidante, con le modalità ed alle condizioni ordinariamente previste dall’articolo 43-ter del Dpr n. 602/1973, può cedere l’eccedenza Ires risultante dalla dichiarazione dei redditi del consolidato sia ai soggetti che sono inclusi nell’area “fiscale” di consolidamento che ai soggetti che rientrano nell’ambito del “gruppo” come individuato dal comma 4 del citato articolo 43-ter.
Nell’esempio, la consolidante dovrà compilare la sezione I del quadro Ck del modello Cnm 2022, indicando nei righi Ck1 e Ck2 il codice fiscale delle società cessionarie (Beta e Gamma) e gli importi ad esse attribuiti.
Le consolidate Beta e Gamma, di contro, dovranno compilare sia la sezione III del quadro Rk del proprio modello Redditi 2022 Sc, indicando al rigo Rk12 il codice fiscale del soggetto cedente (Alfa), la data di effetto della cessione (nell’esempio 1° gennaio 2022, per i soggetti “solari”) e gli importi ricevuti (avendo cura di indicare nella casella di colonna 2 il cod. 2), che la sezione VI del quadro Rk, in cui vengono riepilogati gli utilizzi delle eccedenze ricevute.
Le controllate Beta e Gamma potrebbero utilizzare i crediti ricevuti dalla fiscal unit già a decorrere dal 1° gennaio 2022 in virtù della clausola di retroattività prevista dalla norma in commento ma, essendo i crediti ceduti di importo superiore ad 5mila euro, vige l’obbligo di preventiva presentazione della dichiarazione ed apposizione del visto di conformità per entrambe le società, nonché, prima del loro utilizzo in compensazione F24, l’ulteriore decorso di dieci giorni dalla trasmissione dei modelli vistati.
Lo stesso comportamento è da adottare per la dichiarazione del consolidato fiscale modello Cnm 2022 (cfr. risposta a interpello n. 542/2021 e risposta a interpello n. 264/2020).

Nell’ipotesi sub b), invece, le controllate Beta e Gamma, hanno maturato nel periodo d’imposta 2021 eccedenze Ires rispettivamente per 15mila euro e 4mila euro e intendono cederle alla propria controllante Alfa. Le controllate dovranno compilare le rispettive sezione I dei quadri Rk dei propri modelli Redditi 2022 Sc, indicando al rigo Rk1 il credito Ires oggetto di cessione ed al rigo Rk2, il codice fiscale della società cessionaria (Alfa) e l’importo ad essa attribuito. La controllante Alfa, di contro, dovrà compilare sia la sezione III del quadro Rk del proprio modello Redditi 2022 Sc, indicando ai righi Rk12 e Rk13 il codice fiscale dei soggetti cedenti (Beta e Gamma), la data di effetto della cessione (nell’esempio 1° gennaio 2022, per i soggetti “solari”) e gli importi ricevuti, che la sezione VI del quadro Rk, in cui vengono riepilogati gli utilizzi delle eccedenze ricevute.

Si rammenta che la società Alfa potrebbe già utilizzare i crediti ricevuti a decorrere dal 1° gennaio 2022 in virtù della clausola di retroattività prevista dalla norma in commento ma, limitatamente alla controllata Beta, essendo il credito ceduto di importo superiore ad 5mila euro, vige l’obbligo di preventiva presentazione della dichiarazione ed apposizione del visto di conformità, nonché, prima dell’utilizzo in compensazione F24, l’ulteriore decorso di dieci giorni dalla trasmissione del modello vistato. Stesso comportamento è da adottare sulla dichiarazione della controllante Alfa.

Per quanto riguarda la controllata Gamma, essendo il credito ceduto alla propria controllante di importo inferiore ad 5mila euro non sussiste l’obbligo di preventiva presentazione della dichiarazione e nemmeno di apposizione del visto di conformità sulla medesima.

Il quadro Rk del modello Redditi Sc, si rammenta, deve essere utilizzato:

1) dalla società appartenente ad un gruppo, come definito dal comma 4 dell’articolo 43-ter del Dpr n. 602/1973, in caso di cessione dell’eccedenza Ires risultante dalla dichiarazione dei redditi presentata dal soggetto cedente;

2) dalla società appartenente ad un gruppo, come definito dal predetto comma 4, cessionaria delle eccedenze Ires risultanti dalla dichiarazione dei redditi di altra società o ente appartenente al medesimo gruppo;

3) dal soggetto partecipante alla tassazione di gruppo che, in base all’articolo 118, comma 2 del Tuir, cede le eccedenze d’imposta maturate prima dell’esercizio dell’opzione ex articoli 117 e successivi del Tuir ad altra società appartenente ad un gruppo, così come sopra definito.

Nella particolare ipotesi di consolidato fiscale, l’omologo del quadro Rk è il quadro Ck, utilizzato dalla fiscal unit per segnalare la cessione dell’eccedenza Ires di gruppo risultante dalla dichiarazione; tale eccedenza, peraltro, può essere ceduta sia a soggetti che sono inclusi nel perimetro di consolidamento (società consolidante e/o consolidate) che a soggetti che rientrano nell’ambito del “gruppo” come definito dal citato comma 4 dell’articolo 43-ter del Dpr n. 602/1973.

Per i gruppi strutturati su base internazionale un importante chiarimento in materia è venuto dalla risposta ad interpello n. 743/2021. A parere dell’Ufficio, infatti, la norma in esame non sarebbe di ostacolo all’applicazione della procedura “semplificata” contenuta nel citato articolo 43-ter, anche qualora il “gruppo fiscale” sia controllato da una società non residente, purché si tratti di società di capitali.

Nel caso oggetto di interpello, le potenziali cessionarie controllate sono tutte società di capitali di diritto italiano, mentre la cedente controllata è stabile organizzazione in Italia di una società di diritto francese. La stabile organizzazione, benché rappresenti sempre un autonomo soggetto passivo d’imposta dal punto di vista tributario che, come tale, esercita gli adempimenti dichiarativi e versa le imposte nel Paese in cui opera e, conseguentemente, ivi dispone delle eventuali eccedenze maturate, sul versante civilistico non si distingue dalla “casa madre”.

Nel caso di specie, la cedente controllata, non essendo fornita di autonoma personalità giuridica, assumerebbe, a parere dell’Ufficio, la forma giuridica della società anonima di diritto francese, da considerarsi equipollente alla domestica società di capitali (cfr. circolare n. 40/2016).

L’Amministrazione, infine, ha confermato che il rapporto partecipativo di controllo che lega l’ente o società controllante alle controllate può essere esercitato anche «tramite altra società controllata»: il controllo indiretto, pertanto, può essere esercitato, come nel caso di specie, per il tramite di più soggetti interposti, anche se non residenti in Italia, purché equipollenti, nella forma giuridica, alle nostre società di capitali.

Questo articolo fa parte del Modulo24 Tuir del Gruppo 24 Ore.
Leggi gli altri articoli degli autori del Comitato scientifico e scopri i dettagli di Modulo24.