Donazione modale, l’onere non diventa liberalità da tassare

Nell’ambito della donazione modale, non è ravvisabile alcuna liberalità tra il soggetto tenuto ad adempiere all’onere e il soggetto beneficiario. Il modus, infatti, rappresenta una mera liberalità del donante che lo ha imposto al donatario a favore di un altro soggetto, con la conseguenza che l’eventuale recupero dell’imposta di donazione deve avere come presupposto solo il rapporto tra donante e beneficiario e non quello tra donante e donatario. Sono queste le principali conclusioni cui è giunta la Ctp di Sondrio con la sentenza 44/2/2020 (presidente La Salvia, relatore Lamberti), depositata il 25 novembre scorso, pronunciandosi sulla tassazione del contratto di donazione modale.

Si ricorda, in proposito che l’articolo 793 del Codice civile contempla la possibilità che la donazione sia modale e che, dunque, il donante, oltre a donare i propri beni al donatario, imponga a quest’ultimo l’adempimento di un particolare onere (o modus) nei confronti di un terzo beneficiario, consistente, ad esempio, nella elargizione di una rendita vitalizia o nella realizzazione di un fabbricato.

Generalmente, in questi casi, gli uffici dell’agenzia delle Entrate tendono a considerare l’onere un vero e proprio atto di liberalità da parte del donatario che ne risulta gravato nei confronti del terzo beneficiario e, sulla base di tale presupposto, procedono con una distinta liquidazione dell’imposta di successione.

La pronuncia in commento riguarda proprio questo caso.

Con un atto di donazione un padre, oltre a donare una società e alcuni immobili al proprio figlio maschio, imponeva contestualmente a quest’ultimo l’onere di realizzare a proprie spese un fabbricato da destinare a civile abitazione a favore della sorella.

L’ufficio, così, oltre a liquidare l’imposta di successione sui beni donati dal padre al figlio, liquidava una distinta imposta di successione sul valore netto dell’onere, considerando l’onere una donazione da parte del fratello nei confronti della sorella.

L’atto di liquidazione veniva impugnato dal fratello donatario che ne eccepiva l’illegittimità per insussistenza del presupposto impositivo laddove, a suo avviso, non era intercorsa alcuna donazione tra lui e la sorella.

Nell’accogliere il ricorso, la Ctp di Sondrio ha, innanzitutto, precisato che nell’ambito di una donazione modale l’onere rappresenta un elemento accessorio dell’atto di liberalità, in quanto con esso il disponente mira ad attuare un fine che si aggiunge a quello principale del negozio a titolo gratuito. In particolare, l’aggiunta del modus non snatura l’essenza della donazione, non potendo assegnarsi ad esso la funzione di liberalità da parte del soggetto che ne è gravato nei confronti del beneficiario.

Invero, nella donazione modale l’onere imposto al donatario costituisce una vera e propria obbligazione in capo allo stesso e non certamente la manifestazione di un suo atto di liberalità.

Ne consegue che l’imposizione di un onere, consistente nel caso di specie nella realizzazione di un fabbricato a favore di un terzo soggetto, non modifica la natura e la causa della donazione e rappresenta a tutti gli effetti una donazione da parte del donante nei confronti del beneficiario.

Pertanto, non essendo possibile ravvisare alcuna donazione tra i fratelli, l’eventuale recupero dell’imposta di successione dovrà avere come presupposto solo il rapporto tra donante e beneficiario (nel caso di specie, padre e figlia) e non quello tra donatario e beneficiario (nel caso di specie, tra fratello e sorella).