È «stabile organizzazione» quando c’è una struttura che riceve i servizi dalla casa madre

La stabile organizzazione IVA è caratterizzata dalla presenza di un struttura che le consenta di ricevere ed utilizzare i servizi forniti dalla Casa Madre. Di conseguenza, un'entità che sia priva di tali elementi non può essere considerata come “filiale” di un soggetto economico non residente.
Queste sono le conclusioni di sintesi cui giunge la Corte di giustizia nel caso Welmory (sentenza 16.10.2014, causa C-605/12), da molti attesa per comprendere quale indirizzo interpretativo debba essere riservato all'art. 11 del Reg. 282/2011/UE, di attuazione della Dir. 2006/112/CE.
Tale norma prevede testualmente (par. 1) che “Ai fini dell'applicazione dell'articolo 44 della direttiva 2006/112/CE, la «stabile organizzazione» designa qualsiasi organizzazione, diversa dalla sede dell'attività economica di cui all'articolo 10 del presente regolamento, caratterizzata da un grado sufficiente di permanenza e una struttura idonea in termini di mezzi umani e tecnici atti a consentirle di ricevere e di utilizzare i servizi che le sono forniti per le esigenze proprie di detta organizzazione.”. La disposizione è completata dal 2° paragrafo ove di dispone che “Ai fini dell'applicazione degli articoli seguenti la «stabile organizzazione» designa qualsiasi organizzazione, diversa dalla sede dell'attività economica di cui all'articolo 10 del presente regolamento, caratterizzata da un grado sufficiente di permanenza e una struttura idonea in termini di mezzi umani e tecnici atti a consentirle di fornire i servizi di cui assicura la prestazione: (…)”, con riferimento agli artt. 45, 56, par. 2, 58 e 192bis della Dir. 2006/112/CE, vale a dire: i servizi generici (art. 45), le locazioni a lungo termine, come il leasing, i servizi telematici (fino al 31.12.2014), resi nei confronti di clienti non soggetti di imposta, e, più in generale, per le cessioni di beni e prestazioni di servizi effettuate con il coinvolgimento della stabile organizzazione di un soggetto passivo identificato in altro Stato membro.
La lettura composta delle due norme sopra riportate evidenzia un elemento comune, rappresentato dal “grado sufficiente di permanenza” e dalla “struttura idonea in termini di mezzi umani e tecnici”, applicata, nel 1° paragrafo, per la parte passiva, cioè, per l'acquisto dei servizi e, nel 2° paragrafo, per l'esecuzione dei servizi verso soggetti non d'imposta, e, più in generale, per le operazioni effettuate dall'operatore estero nel territorio in cui la sua filiale opera.
In riferimento a tali disposizioni si colloca il caso materiale affrontato e risolto dalla Corte di giustizia che, seppur complicato nella sua realtà economica, può essere così semplificato: si tratta di una società cipriota che conclude un contratto di cooperazione con una società polacca, per la fornitura dalla prima alla seconda (cioè, da Cipro alla Polonia) di servizi telematici, nel dettaglio, un servizio di messa a disposizione di un sito internet di vendite all'asta. Da quanto si evince dalla narrativa della sentenza (cfr. punto 15 della sentenza), il consumatore acquista un certo numero di «bids», cioè, di diritti alla presentazione di offerte, presso la società cipriota sul sito di vendite on line. Tali «bids» consentono al cliente il diritto di partecipare alla vendita dei beni proposti all'asta da parte della società polacca sul sito medesimo.
Ovviamente, le prestazioni digitali rese dalla società cipriota alla società polacca sono B2B e, quindi, assoggettate ad imposta in Polonia mediante la procedura di reverse charge. L'Autorità fiscale non contesta tale passaggio ma concentra l'attenzione sull'attività svolta dalla società polacca, i cui proventi consistono “ (…) da un lato, dal prezzo di vendita realizzato nell'ambito delle vendite all'asta on line e, dall'altro, dai corrispettivi percepiti dalla società cipriota, corrispondenti ad una parte dei proventi della vendita dei «bids» di cui i clienti si servono in Polonia per formulare un'offerta di acquisto all'asta.” (cfr. punto 16 della sentenza). Anche tali servizi, considerati come operazioni B2B fra la società polacca e la società cipriota, vengono assoggettati a reverse charge, questa volta nel territorio di Cipro. Ed è proprio questa procedura che viene contestata dall'Autorità fiscale secondo cui, in realtà, la società polacca è una stabile organizzazione della società cipriota, il che sposta, ai sensi dell'art. 192bis della direttiva, il luogo di tassazione da Cipro alla Polonia.
Il quadro fattuale si arricchisce di un ulteriore elemento, riguardante il legame fra le due società. Ed in effetti, risulta dalla sentenza che, successivamente alla stipula del contratto di cooperazione, la società cipriota acquisiva il 100% del capitale sociale della società polacca che, di fatto, diventa così una subsidiary, seppur sotto forma di legal entity, circostanza che viene utilizzata dall'Amministrazione fiscale a rinforzo del fumus dell'esistenza di una stabile organizzazione, riecheggiando così i principi che sono stati oggetto della famosa sentenza della nostra Cassazione nel caso Philip Morris (cfr. Cass. 3368/2002 e Cass. 10925/2002).
Per parte sua, il contribuente si difende eccependo l'assenza di struttura e, dunque, dell'elemento genetico perché si possa definire l'esistenza di una stabile organizzazione.
Il punto è stato ben trattato nelle Conclusioni rese in data 15.5.2014 su questo dossier, ove l'Avvocato Generale J. Kokott si pone il problema del contenuto “minimo” della stabile organizzazione, in riferimento alla norma regolamentare. In particolare, ai punti 48 e 49, l'Avvocato generale osserva: “In primis, al fine del riconoscimento di una stabile organizzazione in uno Stato non è necessario che il soggetto passivo ivi disponga di personale, da esso assunto, e di mezzi materiali di sua proprietà. Come già osservato dall'avvocato generale Poiares Maduro, se l'esistenza di una stabile organizzazione potesse essere riconosciuta solo quando il personale impiegato è alle dipendenze del soggetto passivo stesso, si perverrebbe a risultati inaccettabili [Conclusioni nella causa C-452/03 RAL, punto 52]. Potrebbe, inoltre, dar adito ad abusi se un soggetto passivo potesse spostare la tassazione delle prestazioni di servizi da uno Stato membro a un altro semplicemente coprendo le proprie esigenze di personale mediante diversi prestatori. Il riferimento compiuto dalla Corte all'assenza di personale proprio ai fini dell'accertamento di una stabile organizzazione nell'ambito dell'attività di leasing di autoveicoli [sentenze 17.7.1997, causa C-190/95 Aro Lease e 7.5.1998, causa C-390/96 Lease Plan Luxembourg] non può, quindi, essere generalizzato.”. Ed in effetti, con la sentenza C-190/95 Aro Lease cit., punto 19, la Corte di giustizia aveva affermato che “ (…) allorché una società di leasing non dispone in uno Stato membro né di personale proprio né di una struttura che presenti un sufficiente grado di stabilità, nell'ambito della quale possano essere redatti contratti o prese decisioni amministrative, struttura che sia quindi idonea a rendere possibili in modo autonomo le prestazioni di servizi in questione, essa non può essere considerata disporre di un centro di attività stabile in tale Stato.”.
In linea con questi precedenti, la Corte giunge ad una conclusione rafforzativa del principio stabilito dall'art. 11 del Reg. 282/2011/UE, la cui valenza viene riconosciuta anche per il passato (cfr. punto 46 della sentenza) e anche per il disposto dell'art. 44 della Dir. 2006/112/CE (cfr punto 43 della sentenza). In primo luogo, viene ribadita la supremazia del riferimento alla sede principale dell'attività, principio che è ben evidente sia nell'art. 192bis della direttiva sia nell'art. 10 del Regolamento di attuazione. Da questa supremazia discende direttamente che le operazioni sono, come regola, agganciate al territorio in cui la sede principale è situata e, quindi, nel caso di specie, in Cipro. Ed in secondo luogo, viene circoscritta ed interpretata l'eccezione, rappresentata dall'intervento della filiale situata in un territorio diverso, attraverso il richiamo agli elementi fisiologicamente necessari, perché si possa parlare di “stabile organizzazione”. Il che rappresenta una risposta, ancorché indiretta, alle osservazioni dell'Avvocato generale, ove la Corte osserva (punto 60): “ Il fatto che un'attività economica, come quella esercitata dalla società cipriota di cui trattasi nel procedimento principale, consistente nella gestione di un sistema di aste elettroniche comprendente, da un lato, la messa a disposizione alla società polacca di un sito Internet di vendita all'asta e, dall'altro, l'emissione e la vendita di «bids» ai clienti in Polonia possa essere esercitata senza necessità di risorse umane e materiali effettive sul territorio polacco non è determinante. Nonostante la sua natura particolare, un'attività economica di tal genere necessita, quanto meno, di una struttura adeguata, in termini, segnatamente, di risorse umane e tecniche, quali attrezzature informatiche, server e programmi adeguati.”. Mancando i quali, vengono meno le condizioni per invocare l'aggancio delle prestazioni ad un entità che non si può inquadrare come stabile organizzazione di un soggetto non residente.