Irap, indeducibile la quota del terreno ma attenzione alla giurisprudenza

Le quote di ammortamento del valore delle aree sottostanti o di pertinenza dei fabbricati strumentali sono indeducibili ai fini Irap in base ai criteri forfettari previsti dall’articolo 36 del Dl 223/2006. La conferma arriva dalle istruzioni al modello di dichiarazione Irap 2022. A tal proposito, va preso atto che l’agenzia delle Entrate non ha recepito il pensiero della Cassazione che, con la sentenza 7183/2021, ha finito per sostenere che l’articolo 36 avrebbe efficacia ai soli fini delle imposte sui redditi e non anche ai fini Irap.

In via preliminare, deve essere evidenziato che l’articolo 36, comma 7, del Dl 223/2006 stabilisce che, ai fini del calcolo delle quote di ammortamento deducibili, il costo complessivo dei fabbricati strumentali è assunto al netto del costo delle aree occupate dalla costruzione e di quelle che ne costituiscono pertinenza. Il costo da attribuire alle aree in questione, nell’eventualità che non siano già state acquistate autonomamente in precedenza, risulta essere pari al maggiore tra:

• il valore separatamente esposto in bilancio nell’anno di acquisto;

• e il valore ottenuto applicando al costo di acquisto complessivo dell’immobile (comprensivo del valore dell’area) il 20 per cento, o per i fabbricati industriali il 30 per cento.

Tramite questa disposizione, il legislatore ha quindi introdotto un criterio forfettario, diverso da quello civilistico elaborato dai principi contabili, per scorporare la quota del terreno sottostante a un fabbricato strumentale. Per i fabbricati strumentali acquisiti in locazione finanziaria, il successivo comma 7-bis del medesimo articolo 36 prevede, poi, in modo speculare, l’indeducibilità della quota capitale dei canoni riferibile alle medesime aree.

Dal canto suo, l’amministrazione finanziaria sostiene che tale criterio forfettario di scorporo, che nell’ambito delle imposte sui redditi comporta la necessità di gestire un doppio binario civilistico-fiscale, risulta applicabile anche ai fini Irap. Tale posizione dell’agenzia delle Entrate, oltre ad essere ribadita annualmente nelle istruzioni alla dichiarazione Irap, è contenuta nella circolare 36/E/2009 e nella circolare 38/E/2010.

Contrariamente a tale impostazione va citata la sentenza 7183/2021 della Cassazione. In particolare, confermando l’interpretazione della prevalente giurisprudenza di merito in materia, i giudici di legittimità, esprimendosi su un caso concernente un canone di leasing, rilevano che per le imprese che calcolano la base imponibile, in base all’articolo 5 del Dlgs 446/97, la legge 244/2007 ha introdotto una netta separazione fra le regole valide per la determinazione dell’Ires e quelle valide ai fini Irap.

Nello specifico, la Cassazione evidenzia che nell’ambito della normativa Irap non vi è un espresso richiamo alle disposizioni del Dl 223/2006. Alla luce di ciò, la deduzione dei canoni di leasing immobiliare deve essere riconosciuta per la quota stanziata a conto economico, senza dover apportare alcuna variazione per la quota terreno e con la sola eccezione della quota interessi desunta dal contratto, indeducibile per dato normativo.

Aderendo a tale principio, pertanto, anche gli ammortamenti dei fabbricati strumentali sarebbero da considerarsi deducibili ai fini Irap per l’intero ammontare stanziato a conto economico in base a corretti principi contabili, senza dover applicare ai fini del tributo regionale la disciplina (e l’eventuale variazione in aumento) di cui al Dl 223/2006.

In questo quadro di contrasto tra le istruzioni alla dichiarazione Irap e la recente presa di posizione della Cassazione, i contribuenti sono chiamati a decidere come comportarsi nell’autoliquidazione del tributo.

Un ragionevole comportamento potrebbe essere quello di effettuare, anche ai fini Irap, la medesima variazione in aumento da operarsi ai fini Ires, in base al Dl 223/2006. Ciò, al fine di evitare di incorrere in sanzioni. Allo stesso tempo si potrebbe procedere con istanza di rimborso e successiva impugnazione in Commissione tributaria, a seguito di rifiuto espresso ovvero decorsi i 90 giorni dal silenzio rifiuto.