Leasing, l’Ifrs 16 «rilancia» la deduzione degli interessi passivi
Gli interessi passivi contabilizzati per effetto del principio contabile Ifrs 16 sulla passività riguardante contratti di locazione operativa e di noleggio provano a dribblare i limiti di deducibilità previsti dall’articolo 96 del Tuir.
Con il Dm Economia del 5 agosto 2019 , pubblicato sulla «Gazzetta Ufficiale» del 16 agosto 2019, sono state introdotte le disposizioni di coordinamento tra il principio contabile internazionale Ifrs 16 e le regole di determinazione delle basi imponibili Ires e Irap; in particolare, sono stati disciplinati gli effetti fiscali peculiari di tale principio contabile, come il regime fiscale del diritto all’utilizzo dell’attività sottostante («right of use»), sia in termini di criteri di ammortamento che di variazione di valore. Non sono state previste, invece, disposizioni atte a regolamentare gli effetti originati dalla qualificazione contabile dell’accordo, dalla prima adozione del principio Ifrs 16 e dagli interessi passivi calcolati sulla passività rilevata dal locatario a fronte dell’attualizzazione dei canoni futuri.
Tale circostanza, potrebbe, in prima battuta, far ritenere pienamente operativo il riconoscimento fiscale della classificazione di una parte del corrispettivo pattuito sotto forma di interessi passivi, in quanto corollario del riconoscimento ai fini delle imposte sui redditi della qualificazione contabile delle componenti patrimoniali e reddituali che promanano dal contratto di locazione/noleggio.
In effetti, per quanto riguarda il criterio di qualificazione contabile, il principio di «derivazione rafforzata» ha fatto sì che il recepimento, in sede di determinazione del reddito imponibile, della qualificazione accolta in bilancio di un’operazione o di un contratto fosse oramai immanente al sistema, non necessitando di essere specificamente disciplinata se non per alcuni aspetti riguardanti incerte qualificazioni (vd. relazione illustrativa al Dm 10 gennaio 2018 che ha coordinato gli effetti fiscali dell’Ifrs 15). Pertanto, il legislatore del Dm 5 agosto 2019 ha avuto cura di prevedere, ad esempio, soltanto disposizioni per l’ammortamento del «right of use» (nell’ipotesi di trasferimento o meno della proprietà dell’attività sottostante al locatario) e per le variazioni di valore di tale attività, le quali, non essendo espressione di criteri di qualificazione, imputazione temporale e classificazione contabili, sono escluse da un integrale recepimento ai fini delle imposte sui redditi (articolo 2 Dm 1° aprile 2009).
In tema di recepimento fiscale di oneri classificati come interessi passivi, si ricorderà che il legislatore è intervenuto con il Dm 3 agosto 2017, contenente disposizioni di coordinamento per i soggetti Oic-adopter e Ias-adopter, a regolamentare una particolare fattispecie di oneri, quelli cioè originati da finanziamenti infruttiferi o a condizioni non di mercato, tra soggetti infragruppo (articolo 5, comma 4-bis, Dm 8 giugno 2011). Tale previsione, tuttavia, si è resa necessaria per “completare” anche ai fini delle imposte sui redditi l’irrilevanza del costo ammortizzato, che determina presso il soggetto finanziato (sia interessi passivi figurativi che) un “apporto” patrimoniale, comunque sterilizzato ai fini dell’abrogato incentivo Ace.
Il Dm 5 agosto 2019, invece, non ha disciplinato gli interessi passivi contabilizzati ex Ifrs 16; si potrebbe, dunque, sostenere che ad essi sia applicabile l’articolo 96 del Tuir. Al riguardo, si ritiene di condividere la scelta del legislatore di non inserire previsioni per gestire le condizioni di applicabilità di tale articolo ai suddetti interessi; infatti, una simile verifica, e cioè assoggettare o meno gli interessi rilevati ex Ifrs 16 ai limiti propri degli interessi passivi, è già insita nello stesso testo unico (articolo 96, comma 3).
In particolare, se si considera una passività rilevata a fronte di una locazione operativa, anche pluriennale (es. contratto di locazione immobiliare), ovvero di noleggio di un bene mobile, in presenza di un canone periodico di ammontare costante lungo tutta la durata del contratto, gli interessi passivi, da calcolare al tasso di interesse implicito del leasing o al tasso di finanziamento marginale del locatario (Ifrs 16, paragrafo 26), potrebbero essere esclusi dai limiti di deducibilità dell’articolo 96 del Tuir per le seguenti motivazioni:
•in primo luogo, sotto il profilo della sostanza economica dell’operazione non vi sarebbe alcuna componente di finanziamento nell’accordo di locazione operativa/noleggio; il canone di locazione, infatti, rappresenterebbe soltanto il corrispettivo previsto per l’uso dell’attività sottostante e, in genere, non si manifesta alcuna anticipazione temporale della messa a disposizione di quest’ultima rispetto al pagamento del corrispettivo;
•inoltre, l’articolo 96 del Tuir, anche nella versione revisionata dal Dlgs 142/2018 (recepimento della direttiva Atad), non si applica a qualsivoglia onere classificato a conto economico come interesse, essendo necessario che tale qualificazione di interesse passivo trovi conferma in sede di determinazione del reddito di impresa. In altre parole, i limiti dell’articolo 96 non dovrebbero trovare applicazione laddove gli interessi passivi “contabili” non originino da un contratto avente causa finanziaria ovvero da un accordo/operazione in cui la componente di finanziamento è significativa (relazione illustrativa al Dlgs 142/2018);
•la relazione al decreto Atad, infine, ha chiarito che la componente di finanziamento significativa può essere rappresentata, ad esempio, dagli interessi attivi o passivi contabilizzati ai sensi dell’Ifrs15 in caso di dilazione di pagamento concessa al cliente o di pagamento anticipato da parte di quest’ultimo. Pertanto, ne dovrebbe conseguire che l’assenza di una dilazione di pagamento, circostanza che dovrebbe caratterizzare gli accordi per l’utilizzo di un’attività per un periodo di tempo limitato senza che ne sia previsto il trasferimento della proprietà al locatario, dovrebbe scongiurare la presenza di una componente finanziaria significativa e, per l’effetto, escludere l’applicabilità dell’articolo 96 del Tuir.
Ministero dell’Economia, decreto del 5 agosto 2019
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