Leasing operativo: con l’Ifrs 16 cambia il bilancio ma non il Fisco
Locazione di un immobile, un’auto o di un macchinario: con l’Ifrs 16 la gestione del leasing operativo coincide di fatto con quella del leasing traslativo. Cambiano, quindi, le regole contabili perché il canone sarà diviso in quota interessi (al cosiddetto “tasso di finanziamento marginale del locatore”) e quota ammortamento del diritto d’uso (Rou, right of use) ma non cambiano quelle fiscali. Il dm Mef del 5 agosto 2019 che coordina le regole di determinazione delle basi imponibili Ires e Irap con il nuovo Ifrs 16 tende infatti a “conservare”, non solo per il leasing traslativo, ma anche per quello operativo, le regole di deduzione attuali (si veda Il Sole 24 Ore del 3 settembre).
Stante il riconoscimento fiscale del costo iniziale del Rou, la deducibilità delle relative quote di ammortamento è disciplinata dall’articolo 1, commi 1 e 2, del decreto, a seconda delle regole seguite in sede di ammortamento contabile del Rou, come segue.
1. Ammortamento del Rou secondo il primo periodo del paragrafo 32 dell’Ifrs 16 (leasing traslativo), nel periodo compreso tra la data di decorrenza e la fine della vita utile dell’attività sottostante: ai fini fiscali, le disposizioni da applicare sono individuate avuto riguardo all’attività (materiale o immateriale) sottostante. In pratica, l’ammortamento fiscale del right of use deve avvenire secondo le regole che disciplinano l’ammortamento dei beni materiali (articoli 102 e 102-bis del Tuir) o dei beni immateriali (articolo 103 del Tuir), a seconda della natura dell’attività sottostante. L’assimilazione tra il Rou e l’attività sottostante non interessa solo l’ammortamento ma è completa: per esempio, in caso di attività sottostante materiale, le relative spese di manutenzione sono deducibili secondo l’articolo 102, comma 6, del Tuir e il costo del Rou concorre a formare il plafond rilevante ai fini della deducibilità delle spese di manutenzione; inoltre, in caso di cessione del leasing, non si applica l’articolo 88, comma 5, del Tuir bensì l’articolo 86 del Tuir, come se l’attività sottostante, trasferita per effetto della cessione del leasing, fosse di proprietà e fosse ceduta.
2. Ammortamento del Rou in conformità al secondo periodo del paragrafo 32 dell’Ifrs 16 (leasing non traslativo), nel periodo compreso tra la data di decorrenza e la fine della vita utile del Rou o, se inferiore, il termine della durata del leasing: ai fini fiscali, le quote di ammortamento deducibili sono determinate applicando l’articolo 103, comma 2, del Tuir. Al riguardo, per evidenti ragioni di semplificazione, si assume quale durata di utilizzazione non la durata contrattuale bensì la (diversa) durata contabile, cioè la durata determinata, ai fini contabili, tenendo conto delle stime relative a eventuali proroghe o risoluzioni anticipate del leasing.
Le quote di ammortamento contabilizzate assumono rilevanza ai fini Irap sulla base del cosiddetto principio di presa diretta dal bilancio. Il valore iniziale (costo) di iscrizione in bilancio del Rou è – di norma – rettificato per tenere conto non solo dell’ammortamento ma anche delle eventuali variazioni di valore.
Queste modifiche successive del valore del Rou - rilevate in bilancio, come previsto dall’articolo 1, comma 3, del decreto - assumono rilevanza fiscale, ai fini sia Ires sia Irap, tranne i seguenti casi: svalutazioni del Rou operate applicando lo Ias 36 e rivalutazioni e svalutazioni del Rou derivanti dall’applicazione, ai sensi del paragrafo 35 dell’Ifrs 16, del modello della rideterminazione del valore (di cui allo Ias 16), stante l’articolo 2, comma 1, del decreto. Infine, a norma del successivo comma 2, nei casi ivi previsti, le svalutazioni e le rivalutazioni assumono rilevanza, ai fini sia Ires sia Irap, nel caso in cui al Rou sia applicato, in conformità al paragrafo 34 dell’Ifrs 16, il modello del fair value (di cui allo Ias 40).
La generale rilevanza fiscale delle modifiche successive del valore del Rou opera come segue, con particolare riferimento alle rettifiche del debito nei confronti del locatore effettuate ai sensi del paragrafo 39 dell’Ifrs 16:
la variazione di valore del debito assume rilevanza, non si verifica alcun disallineamento tra il valore contabile del debito e il corrispondente valore fiscale (non si genera alcun “doppio binario”); se la variazione di valore del debito è negativa (positiva), a fronte del decremento (incremento) del debito si genera un componente positivo (negativo);
la conseguente variazione del Rou assume anch’essa rilevanza; in caso di decremento (incremento) del Rou, si genera un componente negativo (positivo) e il costo fiscalmente ammortizzabile del Rou si modifica di conseguenza;
qualora la riduzione del debito ecceda il valore residuo del Rou, cioè nel caso in cui il valore del Rou si azzeri e venga rilevato un componente positivo pari al maggior valore della riduzione del debito rispetto al valore residuo del Rou, tale componente positivo assume rilevanza.
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