Nella fusione eterogenea vanno tassate le riserve
La fusione di una società di capitali in un ente non commerciale che non eserciti alcuna attività commerciale comporta:
• in capo alla società incorporata, la tassazione di eventuali riserve in sospensione di imposta;
• il capo all’ente non commerciale, la tassazione delle riserve di utili della società incorporata (comprese le eventuali riserve in sospensione d'imposta) che sono considerate “distribuite” all’ente non commerciale.
Lo precisa la risoluzione 27/E del 2017 in cui si coglie, inoltre, l’occasione per ribadire che il principio di neutralità fiscale del passaggio dei beni dalla società incorporata all’ente incorporante è applicabile solo nell’ambito di un sistema di rilevazione dei valori tipico della tassazione dell’imponibile fiscale in base al bilancio e che è proprio delle società che svolgono attività commerciale.
In pratica, la fusione eterogenea di una società di capitali in un ente non commerciale che non svolga anche attività commerciale è trattata come una liquidazione.
Sulla sorte dei beni della società incorporata non confluiti in un’attività d’impresa dell’ente incorporante, già le risoluzioni 152/E e 162/E del 2008 avevano chiarito che gli stessi si considerano realizzati a valore normale - in analogia a quanto disposto dall’articolo 171, comma 1 del Tuir in materia di trasformazione eterogenea - generando plusvalenze imponibili a causa della loro destinazione a finalità estranee all’esercizio dell’impresa.
Mancavano chiarimenti espliciti sulla sorte delle riserve di utili (comprese quelle in sospensione d’imposta) della società incorporata.
La risoluzione 27/E in commento conferma che anche nei casi di fusione eterogenea si applica l’articolo 171 del Testo unico, il quale, regolando il regime delle riserve dell’incorporata in caso di trasformazione regressiva, stabilisce che esse sono tassate:
a) nel periodo d’imposta in cui vengono distribuite o utilizzate per scopi diversi dalla copertura di perdite, se dopo la trasformazione sono iscritte in bilancio con indicazione della loro origine;
b) nel periodo d’imposta successivo alla trasformazione, se non sono iscritte in bilancio.
Tuttavia, l’agenzia delle Entrate ritiene che la possibilità (prevista dalla lettera a) di sospendere la tassazione delle riserve – iscrivendole nel bilancio dell’ente incorporante – fino al momento in cui saranno distribuite o utilizzate per scopi diversi dalla copertura delle perdite sia ammessa solo quando l’ente incorporante svolga anche un’attività commerciale.
La risoluzione afferma, infatti che solamente in questa evenienza può accadere che le riserve vengano utilizzate per coprire (o meno) perdite d’esercizio , come letteralmente previsto dal comma 1, lettera a) dell’articolo 171.
Sembrerebbe che la preoccupazione dell’agenzia delle Entrate sia che queste riserve sfuggano del tutto alla loro naturale tassazione poiché gli enti non commerciali, di norma, non possono distribuire utili neanche in sede di liquidazione.
Certo è che l’ottenimento di un risultato nel complesso equo passa attraverso diverse eccezioni al tenore letterale delle norme.
Si dà per scontato che un ente non commerciale che non eserciti anche attività commerciali non possa mai trovarsi in uno dei casi previsti dalla lettera a) dell’articolo 171, comma 1 (distribuzione ai soci o utilizzo delle riserve per scopi diversi dalla copertura di perdite), il che non sempre è vero perché l’ente potrebbe, ad esempio, conseguire perdite civilistiche derivanti dall’attività non commerciale che potrebbero essere coperte con le riserve in sospensione d’imposta ereditate dalla società incorporata (che quindi non sarebbero tassabili).
Va comunque ricordato che l’articolo 171 del Testo unico richiama l’articolo 170, comma 5 e quindi l’utile imponibile (ferma restando la tassazione delle riserve in sospensione in capo alla società incorporata) dovrebbe essere limitato all’eccedenza rispetto al costo della partecipazione.
Risoluzione 27/E del 7 marzo 2017
