Nella revocatoria fallimentare la contabilità non condiziona la deduzione delle perdite su crediti

A volte, a seguito del fallimento del debitore, il creditore subisce dal curatore fallimentare una richiesta di restituzione dei pagamenti fatti dal fallito a ridosso dell'apertura della procedura (revocatoria fallimentare). Il creditore, costretto a restituire i pagamenti ricevuti, torna ad essere creditore del fallito e, se rinuncia ad insinuarsi nel fallimento o l'attivo fallimentare è incapiente, finisce con il subire una perdita su crediti. Quando, alla chiusura dell'esercizio, la perdita è probabile, ma l'entità e il momento in cui sarà sostenuta sono incerti, il creditore stanzia, di norma, un «Fondo rischi ed oneri per revocatorie fallimentari» in quanto il creditore.
L'accantonamento al fondo per revocatore fallimentari è indeducibile ai fini:
• Ires per effetto dell'articolo 107, comma 4, del Testo unico
• Irap in quanto contabilizzato in una voce non rilevante per il tributo.
In seguito alla richiesta del curatore, può accadere che il creditore raggiunga una transazione pagando al fallimento una parte dell'importo richiesto e in questo caso, a volte, rinuncia ad insinuarsi nel fallimento per il credito revocato il che sancisce il realizzo definitivo di una perdita su crediti oppure che non si giunga ad una transazione e quindi si istauri un giudizio, al termine del quale il pagamento revocato diventa un credito insinuato nel fallimento che il creditore dovrà assoggettare a valutazione, a fine esercizio.

La contabilizzazione del pagamento per revocatorie
•Nella prima delle due ipotesi considerate (transazione con rinuncia da parte del creditore all'insinuazione nel passivo fallimentare del pagamento revocato), sono possibili, alla chiusura della transazione, due tipologie alternative di contabilizzazione . <QA0>
Tipologia 1: Contabilizzazione diretta della perdita su crediti:
•Fondo revocatorie a Banca
oppure Tipologia 2: Contabilizzazione "indiretta" della perdita su crediti:
•Credito a Banca
•Perdita su crediti a Credito
•Fondo revocatoria a Rilascio al conto economico
Nella seconda ipotesi contabile, il rilascio a conto economico del fondo revocatorie comporta una variazione in diminuzione nel modello Unico trattandosi di fondo tassato in un precedente esercizio; per lo stesso motivo, anche per l'Irap non si tratterà di componente positivo rilevante ai fini del valore della produzione.
La perdita su crediti, invece, sarà deducibile ai fini Ires:
• per le imprese non bancarie, nei limiti dell'eccedenza rispetto all'ammontare complessivo delle svalutazioni e accantonamenti per rischi su crediti dedotti nei precedenti esercizi (articolo 106, comma 2 del Testo unico);
• per le banche, alla luce del nuovo articolo 106, comma 3 del Testo unico, per quinti (con relativa fiscalità anticipata e rilevanza per la trasformazione delle DTA - deferred tax asset o, più semplicemente, in italiano "imposte anticipate").
Ai fini Irap:
• per le imprese non bancarie le perdite su crediti non sono deducibili non essendo iscritte fra le voci rilevanti per il tributo;
• per le imprese bancarie (si veda l'articolo accanto), invece, dal 2013, sono deducibili per quinti, come ai fini Ires, in quanto ricomprese in una voce rilevante ai fini Irap (rettifiche e riprese di valore nette per deterioramento dei crediti; voce IC30 della dichiarazione Irap).
Alle stesse conclusioni di cui sopra si deve giungere nel caso in cui il creditore utilizzi la forma contabile più sintetica (Tipologia 1, sopra descritta). L'utilizzo diretto del fondo senza interessamento del conto economico non può che generare una deducibilità Ires, per tutti i soggetti, e Irap, solo per le banche, secondo le regole delle perdite su crediti (con utilizzo dei fondi svalutazione e rischi già dedotti, per le imprese non bancarie; in cinque quote costanti, per le banche) posto che entrambe le ipotesi contabili esprimono lo stesso accadimento: una perdita su crediti.
In sintesi: da una diversa "tecnica contabile" per rilevare uno stesso accadimento (la perdita su crediti) non può certo discendere un diverso trattamento fiscale; in senso conforme anche la circolare 2 del 26 febbraio 2014 del Consorzio Studi e Ricerche Fiscali del gruppo Intesa San Paolo, a commento delle modifiche (Ires e Irap) al regime fiscale delle rettifiche di valore su crediti operate dalla legge di stabilità 2014.

La deducibilità per quinti e le Dta trasformabili
Per la prima delle due ipotesi contabili (fondo a cassa) dovrà essere rilevata una perdita deducibile extracontabilmente per quinti e su questa calcolata la fiscalità differita Irap (e Ires, sempre per quinti) che è anche rilevante ai fini della trasformazione delle Dta. Diverso il discorso sul fondo revocatorie presente al 31 dicembre 2013. Per entrambe le due ipotesi contabili, su tale fondo si calcolerà la fiscalità differita attiva Ires e Irap, ma, essendo un fondo rischi ed oneri del passivo (e non una svalutazione di crediti), la relativa fiscalità anticipata non rileverà ai fini del conteggio delle Dta trasformabili in crediti d'imposta.
Si dovrà, infatti, attendere che la perdita si realizzi e solo a quel punto si effettuerà l'eventuale trasformazione delle Dta per l'ammontare effettivo della perdita (che potrà essere anche inferiore o superiore all'iniziale stanziamento a fondo rischi).