Controlli e liti

Onere della prova, efficacia ancora dubbia sui processi tributari in corso

Non è chiaro se la novità valga solo per accertamenti notificati dal 16 settembre

di Dario Deotto e Luigi Lovecchio

È dubbia la data a partire da cui trova applicazione la nuova disposizione sull’onere della prova. L’articolo 8 della legge 130/2022, che riporta le regole transitorie, non contiene infatti alcuna previsione al riguardo. Le soluzioni possibili sono molteplici, in funzione anche della valenza più o meno innovativa che si voglia attribuire alla novità. Per un verso, si potrebbe sostenere la natura di disposizione che innova le regole sul riparto dell’onere probatorio, con effetti che impattano già in sede accertativa, prima ancora che processuale. Senza trascurare come la nuova disposizione riferita al potere di annullamento del giudice possa anche indurre a rimeditare la natura di impugnazione-merito più volte attribuita dalla Corte di cassazione al processo tributario.

Ancora, ad esempio, nell’ordinanza 1744/2022, la Cassazione ha avuto modo di ribadire che in caso di infondatezza dell’accertamento, proprio in termini di prova, il giudice non può limitarsi ad annullare l’atto impugnato ma deve ricostruire la “giusta” obbligazione tributaria, alla luce degli atti di causa. Questo perché, per l’appunto, il processo tributario non sarebbe di mero annullamento, salvo casi eccezionali (ad esempio, difetto di motivazione), ma di impugnazione-merito. Nel momento in cui la nuova norma, al contrario, dispone espressamente che laddove la prova non sia data il giudice “deve” annullare l’atto, si ritiene che occorra ripensare il perimetro dei poteri attribuiti alle nuove Corti di giustizia tributaria.

Le diverse interpretazioni

In tale ottica, si potrebbe quindi ipotizzare che la norma sia efficace solo a partire dai nuovi accertamenti, notificati dal 16 settembre, anche considerando l’osmosi che la norma attua circa gli oneri probatori tra fase procedurale e fase processuale.
Sul versante opposto, potrebbe invece rilevarsi come la norma si traduca nell’esplicitazione di criteri (già) immanenti nell’ordinamento.

In questa diversa prospettiva interpretativa, che sembra preferibile, l’efficacia della novella sarebbe immediata, a valere già dai processi in corso al 16 settembre prossimo. A favore di questa tesi, depongono altresì due ordini di considerazioni.In materia di divieto di impugnazione diretta della cartella non notificata (“estratto di ruolo”), infatti, pur non potendosi dubitare della portata innovativa dello stesso, rispetto al pacifico contrario orientamento di Cassazione, si è ugualmente affermato l’impatto immediato della modifica sui processi in corso (si veda la sentenza 26283/2022 delle Sezioni Unite).

Inoltre, laddove il legislatore della riforma ha voluto differire l’efficacia di talune norme lo ha fatto in modo esplicito, nel citato articolo 8 della legge 130/2022. Si pensi ad esempio all’attribuzione al giudice monocratico delle liti di valore non superiore a 3.000 euro, che trova applicazione a partire dai ricorsi notificati dal primo gennaio 2023. Ne dovrebbe derivare che, per tutte le fattispecie non espressamente menzionate nelle disposizioni transitorie, l’operatività della riforma riguarda i procedimenti pendenti al 16 settembre prossimo. Anche una soluzione mediana tra le due sopra proposte – che ravvisi la decorrenza, ad esempio, a partire dai ricorsi notificati dalla data di entrata in vigore della legge 130/2022 – richiederebbe a nostro avviso la necessaria intermediazione del legislatore.

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