Perdite su crediti, il passaggio alla contabilità semplificata «guarda» al fondo svalutazione

Con l’approssimarsi della redazione del modello Redditi, anche le imprese minori sono chiamate a confrontarsi con alcune tematiche particolarmente spinose. Fra queste si segnala - per importanza e per difficoltà interpretativa e gestionale - la corretta rilevazione fiscale delle perdite subite sui crediti commerciali non incassati o peggio ancora incagliati. Ci riferiamo alle imprese individuali e ai soggetti passivi indicati nell’articolo 5 del Tuir, comunemente indicati come imprese minori. Per un’analisi sistematica è necessario suddividere le imprese che abbiano adottato anche per opzione la contabilità ordinaria da quelle in contabilità semplificata o che determinino il reddito imponibile tramite il nuovo regime previsto per le imprese minori.

Le imprese in contabilità ordinaria
Per le imprese in contabilità ordinaria, le istruzioni al modello Redditi 2019 hanno confermato quanto già previsto rispetto alla gestione delle perdite su crediti. Per queste imprese sono riconosciuti sia il disposto di cui all’articolo 101, comma 5, del Tuir («perdite su crediti definitive») sia l’articolo 106 del medesimo Testo Unico, che stabilisce la misura forfettaria di deducibilità delle perdite su crediti («perdite su crediti potenziali»). Quindi anche per questi soggetti risultano applicabili le interpretazioni riportate nella circolare 26/E/2013.

Le imprese in contabilità semplificata
Per tali tipologie di soggetti è necessario effettuare una ulteriore distinzione: in particolare, tra le imprese che abbiano adottato il normale regime semplificato con annotazione distinta degli incassi e dei pagamenti e coloro i quali invece abbiano optato per la tenuta dei registri Iva senza la separata indicazione degli incassi e dei pagamenti (articolo 18, comma 5, del Dpr 600/73).

Nel primo caso, avendo l’impresa adottato un regime che prevede a fine esercizio l’annotazione separata di quanto non incassato o non pagato rispetto alle registrazioni effettuate ai fini Iva, il problema non si pone poiché non essendoci stato nessun componente (positivo o negativo) rilevabile ai fini dell’articolo 66 del Tuir, il problema del mancato incasso (e conseguente rilevamento della perdita su crediti) non sussiste ab origine.
Viceversa nel secondo caso, la problematica è complessa e dev’essere gestita con grande attenzione. Infatti, l’adozione del regime di cui al richiamato articolo 18, comma 5, del dpr 600/73, fa presumere che tutto quanto annotato nel registro Iva vendite sia stato incassato. In questi casi, quindi, occorre comprendere se sia possibile da un lato rilevare la perdita subita e dall’altro stanziare degli accantonamenti per probabili mancati incassi.

Nel primo caso, sia l’articolo 66 del Tuir sia la circolare 11/E del 13 aprile 2017, intervengono in modo puntuale, precisando quanto segue:
•al comma 2 dell’articolo 66 del Tuir si fa un esplicito rinvio alle norme previste per le perdite su crediti ex articolo 101, rendendo pertanto possibile e deducibile per competenza il relativo importo;
•il paragrafo 3.2.2 del documento di prassi prevede espressamente che «l’articolo 101, comma 5, del Tuir trovi applicazione anche per le eventuali perdite relative a crediti rilevati in contropartita dei ricavi in costanza di opzione per il regime di cui al comma 5 dell’articolo 18 del Dpr 600».

Dal testo appena riportato si comprende come la deducibilità su questo elemento negativo sia piena. Tuttavia l’articolo 66 del Tuir non distingue la possibilità di impiegare la perdita su crediti solo limitatamente a taluni soggetti in contabilità semplificata. Il problema che si pone quindi afferisce alla possibilità che un’impresa in contabilità semplificata “normale” abbia dato per incassato in un determinato esercizio una fattura emessa, mentre a distanza di anni si accorga della necessità di rilevare la perdita proprio su quel credito. In un’ottica razionale, si ravviserebbe la necessità di presentare una dichiarazione integrativa per il primo esercizio, cosi come delineato in un caso assimilabile descritto dall’Agenzia nella risposta all’istanza di interpello n. 12 del 21 settembre 2018.

Relativamente invece alla possibilità di poter effettuare accantonamenti e/o svalutazioni di crediti per i soggetti in contabilità semplificata, come del resto confermato anche dalla circolare 11/E del 2017, il legislatore non prevede questa opzione.

Infine, per quanto concerne e perdite su crediti connesse ai soggetti che adottino un regime agevolato di determinazione del reddito imponibile, si rende applicabile il principio di cassa “estrema” dove i costi sono determinati in misura forfettizzata, escludendo quindi a priori la possibilità di rilevare costi analitici da dedurre dal reddito imponibile.

I passaggi di regime contabile e le perdite su crediti
Il tema è particolarmente interessante se letto nell’ottica di rilevare o meno le perdite su crediti che si dovessero manifestare successivamente alla rilevazione di un ricavo avvenuto nel regime contabile precedente ed ancora di più rispetto alla sorte del saldo del fondo svalutazione crediti esistente alla data di variazione del regime contabile.

Nell’ipotesi “classica” di passaggio dal regime di contabilità semplificata (cassa pura) a quello ordinario (che prescrive l’adozione della metodologia della competenza economica), i crediti commerciali ed i connessi ricavi come componenti positivi reddituali non dovrebbero essere mai stati rilevati fiscalmente: in questo caso, non sarà possibile rilevare alcunché come perdita su crediti perché il ricavo diventerà imponibile solo al momento dell’incasso.

Nell’ipotesi, invece, di passaggio dalla contabilità semplificata ex articolo 18, comma 5, del Dpr 600/73, essendo già stati assoggettati a tassazione gli elementi positivi già annotati, sarà possibile stanziare sia il fondo svalutazione crediti sia le eventuali perdite su crediti da rilevare sulla base delle regole previste dall’articolo 101 del Tuir.

Viceversa, nel caso in cui si abbia il passaggio regressivo dalla contabilità ordinaria alla contabilità semplificata (con qualunque modalità opzionata), il fondo svalutazione crediti, ad avviso dello scrivente, rimarrà in vita fino all’esistenza dei crediti provenienti dal regime precedente di contabilità ordinaria e sempre nel limite del 5% dell’ammontare complessivo dei crediti commerciali pregressi.

In questo caso, inoltre, sarà sempre necessario utilizzare dapprima il fondo svalutazione crediti esistente per eventuali perdite per i crediti sorti antecedentemente all’adozione del regime semplificato e per la differenza rilevare la perdita su crediti.