Principio di interpretazione n. 5/Iva
Principio di interpretazione n. 5/Iva
Aspetti Iva del mandato con e senza rappresentanza
LA MASSIMA
Il contratto di mandato, disciplinato sul piano civilistico agli articoli da 1703 a 1730 del Codice civile, rappresenta, sotto i profili Iva, una fattispecie di assoluto interesse per svariati motivi: per il suo particolare regime fiscale, perché su di esso si innesca il tema più ampio del riaddebito delle spese, per le particolari modalità di fatturazione, e così via.
Sull’esistenza stessa del contratto di mandato, diretta a giustificare il particolare trattamento fiscale, si è discusso in dottrina, non essendo richiesta sul piano unionale una forma precisa, scritta o orale, da conferire alla procura ai fini dell’applicazione delle norme della direttiva Iva relative al commissionario. Poiché tali norme fanno riferimento ad un «contratto» (articolo 14, paragrafo 2, lettera c) e al fatto che il soggetto passivo agisce «per conto di terzi», deve esistere un accordo tra l’agente non dichiarato e il mandante; è sufficiente, a tale fine, anche un rapporto giuridico sulla base del comportamento concludente delle parti, tenendo conto della realtà economica delle transazioni in questione. Affinché sussista il mandato, ciò che occorre, pertanto, è che esiste un interesse diretto del mandante, per conto del quale il mandatario acquisisce il servizio e che sia ravvisabile la concreta fruibilità del servizio stesso in capo al mandante, sia in senso giuridico ed economico, sia in termini propriamente materiali, nel senso che sia quest’ultimo a consumarlo. Ulteriore passaggio da fare, poi, è distinguere tra mandato con e senza rappresentanza. A tal fine occorre verificare se il mandatario è stato investito, o meno, del potere di spendere il nome del mandante. Nel silenzio, occorre prendere in esame i singoli negozi a cui ha partecipato il mandatario allo scopo di individuare i poteri concretamente esercitati, in base ad un complessivo apprezzamento degli interessi perseguiti e tenendo conto del comportamento delle parti anche sul piano civilistico.
Il regime fiscale dell’operazione all’atto del riaddebito si mantiene intatto anche in presenza di una provvigione o margine in favore del mandatario. In altre parole, anche in caso di onerosità del mandato, ovvero quando il riaddebito non avviene alla pari ma con un mark-up, vale la c.d. “omologazione” della natura delle prestazioni rese/ricevute dal mandatario senza rappresentanza alla natura di quelle rese/ricevute dal mandatario per conto del mandante.
L’assimilazione ai fini Iva delle due operazioni riconducibili allo schema di mandato senza rappresentanza non è assoluta: vale sul piano oggettivo. Sicché il trattamento Iva da attribuire alle medesime è lo stesso se dipende dalla natura oggettiva dell’operazione, fino a quando non assumono rilevanza le qualità soggettive delle parti tra cui le distinte operazioni intervengono. In altre parole, la diversa qualificazione soggettiva delle parti potrebbe determinare un trattamento Iva differenziato nel mandato senza rappresentanza. Ciò può verificarsi in materia di regimi Iva agevolativi (esenzioni, non imponibilità, etc.) o di assolvimento dell’imposta (split payment o reverse charge). Più nel dettaglio, quando un regime agevolativo (o di assolvimento dell’imposta) dipende esclusivamente dalla condizione soggettiva di chi effettua la prestazione o del soggetto terzo con cui il mandatario entra in rapporto per dare esecuzione al suo incarico, questo non si trasferisce nella relazione mandante/mandatario. Emblematico è il caso delle prestazioni sanitarie, dove sia la fattura che il professionista/medico fa alla struttura sanitaria sia la fattura di quest’ultima nei confronti dei pazienti beneficiano del regime di esenzione ex articolo 10, comma 1, n. 18, Dpr 633/1972, avendo quest’ultimo una natura oggettiva.
L’elemento soggettivo influisce anche sulla territorialità dell’operazione. Nel caso del mandato senza rappresentanza, la prestazione di servizi generica resa da un prestatore italiano (IT1) nei confronti del mandatario (IT2) sarà soggetta ad Iva, in quanto territorialmente rilevante in Italia, mentre la prestazione resa dal mandatario al mandante/committente UE sarà fuori campo campo Iva ex articolo 7-ter del Dpr 633/1972.
Venendo al mandato con rappresentanza, il mandatario agisce per conto del mandante, spendendo il nome di quest’ultimo nei rapporti con i terzi. La fattura relativa all’eventuale servizio reso dal prestatore è emessa direttamente nei confronti del mandante. E se la prestazione è pagata dal mandatario, il mandante dovrà rifondere quest’ultimo di quanto ha anticipato al fornitore (in suo nome e per suo conto). In riferimento a questo rimborso spese, è prevista l’esclusione dall’applicazione dell’Iva che, al di là dei singoli casi, può ravvisarsi ogniqualvolta l’onere del pagamento sorge direttamente nella sfera patrimoniale del mandante. In caso contrario, ovvero quando l’obbligo a pagare rientra nella sfera giuridica propria del soggetto che effettua il pagamento (“del mandatario”), non può trattarsi di «anticipazioni fatte in nome e per conto della controparte». Inoltre, ai fini dell’esclusione dalla base imponibile dell’Iva, la registrazione tra le partite finanziarie provvisorie degli importi anticipati in nome e per conto del mandante sembra fungere come condizione essenziale. Sicché in mancanza le stesse somme andrebbero considerate soggette ad Iva.
I ragionamenti sviluppati in tema di mandato senza rappresentanza valgono, in sostanza, anche per il contratto di commissione, con le peculiarità del caso derivanti dal fatto che ha per oggetto l’acquisto e la vendita di beni per conto del committente e in nome del commissionario.
Il principio integrale è disponibile a questo link
Il Comitato tecnico scientifico del Modulo 24 Iva è composto da: Benedetto Santacroce (direttore scientifico), Luca De Stefani, Luca Lavazza, Marco Magrini, Paolo Parodi, Raffaele Rizzardi, Barbara Rossi, Massimo Sirri, Riccardo Zavatta
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