Tax credit investimenti, due criteri di calcolo per le scissioni

La scissione societaria rientra a pieno titolo tra le operazione che comportano successione nei diritti e nei doveri di carattere fiscale, alla stessa stregua della fusione. Il principio è sancito dall’articolo 173, comma 4, del Tuir; e non c’è dubbio che tra le posizioni soggettive della società scissa, per le quali subentra la beneficiaria, vi siano i crediti d’imposta.
Il problema della scissione è, tuttavia, individuare la modalità con cui attribuire una quota di tali posizioni soggettive, atteso che i soggetti subentranti della scissione sono sempre due o più di due: le beneficiarie nella scissione totale e la scissa e la/le beneficiarie nella scissione parziale. Mentre nella fusione il credito d’imposta residuo del soggetto incorporato non può che essere attribuito nella sua totalità alla incorporante, nella scissione – operazione con cui viene diviso il patrimonio di una società – il credito residuo della società scissa va suddiviso tra le varie società subentranti con criteri stabiliti dal Tuir.

I criteri di attribuzione

Il citato comma 4 dell’articolo 173 individua due criteri: uno fondamentale e uno residuale (da applicare solo in determinati casi).
Il criterio fondamentale è quello “proporzionale”, che si traduce nel dividere le posizioni soggettive della scissa tra questa (scissione parziale) e la beneficiaria, oppure tra le beneficiarie (scissione totale), in proporzione al patrimonio netto contabile attribuito alla varie società. Se a fronte di un patrimonio netto contabile pre-scissione di 100 la scissa ne mantiene 30 e alla beneficiaria viene trasferito un valore contabile di 70, il tax credit per investimenti residuo, ad esempio pari a 10, viene attribuito per 7 alla beneficiaria e per 3 resta fruibile dalla scissa.
Quando però le posizioni soggettive da attribuire sono strettamente collegate ad altri elementi del patrimonio netto, si abbandona il criterio proporzionale e si passa all’attribuzione totale della posizione tributaria alla società che ha ricevuto (o mantenuto) l’elemento collegato.
Sotto questo profilo, la circolare 9/E/21 richiama un precedente di prassi del 2003 (risoluzione 143/E) in cui si afferma che, se la fruizione del credito è condizionata al mantenimento dei beni che lo hanno legittimato per un certo “periodo di sorveglianza”, si verifica la stretta connessione ex articolo 173, comma 4, del Tuir per cui il credito va attribuito totalmente al soggetto che mantiene il bene.

La «stretta correlazione»

Nella disciplina del tax credit per investimenti occorre detenere il bene fino al secondo periodo successivo all’acquisto. Se la scissione avviene all’interno di tale periodo, la stretta correlazione tra credito d’imposta e bene strumentale comporta che il credito residuo venga trasferito integralmente al soggetto che ha ricevuto/mantenuto il bene stesso. La connessione tra bene e credito d’imposta è rappresentata dalla circostanza che esso va restituito all’Erario se il bene viene ceduto, e solo chi detiene il bene è a conoscenza di tale eventualità.
Se, al contrario, la scissione si verifica dopo tale periodo, viene meno la “stretta correlazione”: il credito d’imposta verrà suddiviso in proporzione al patrimonio netto contabile attribuito per effetto della scissione stessa.