Trasferimenti di proprietà, per il Fisco conta la sostanza

Vendite particolari alla ricerca dell’esercizio di competenza fiscale dopo la disapplicazione dell’articolo 109 del Tuir. Per i contratti estimatori, le vendite con clausola di gradimento e per il rent to buy, occhi puntati al passaggio sostanziale e non formale della proprietà e dunque al momento in cui avviene il trasferimento dei rischi e benefici, come previsto dai principi contabili.

Derivazione senza istruzioni

Il principio di derivazione rafforzata introdotto per i soggetti Oic (diversi dalle micro-imprese) dal Dl 244/2016 e che viene applicato per la terza volta nel modello redditi 2019, non ha ancora trovato, con particolare riferimento alla imputazione a periodo dei componenti reddituali, una interpretazione completa e sistematica da parte dell’agenzia delle Entrate.

Il Dm 3 agosto 2017 ha disposto la disapplicazione delle regole contenute nell’articolo 109, commi 1 e 2, del Tuir. Per l’imputazione a periodo di proventi e oneri, si devono dunque utilizzare in sede fiscale le regole dei principi contabili adottati dall’impresa.

La disapplicazione del comma 2 (competenza temporale per costi e ricavi derivanti da cessioni e prestazioni) non pone in genere particolari problematiche in quanto, a parte casi del tutto particolari, le regole civilistiche tendono a coincidere con quelle del Testo unico. I documenti Oic 15 e 19 prevedono la rilevanza, per le cessioni, del trasferimento sostanziale della proprietà (passaggio di rischi e benefici), evento che viene fatto coincidere, tranne che in situazioni specifiche, con la consegna o spedizione, come già era previsto in ambito fiscale. Per le prestazioni rileva la data di effettuazione del servizio che dunque coincide con l’ultimazione prevista dal Tuir.

Casi particolari

Vi sono però talune operazioni particolari per le quali l’individuazione della data di competenza richiede una analisi più approfondita. Un primo caso è costituito dai rapporti riconducibili al contratto estimatorio di cui all’articolo 1556 del Codice civile. Si stabilisce che le merci vengono messe nella disponibilità del futuro acquirente, con rinvio del passaggio giuridico della proprietà fino al momento in cui esse sono rivendute o comunque prelevate dall’affidatario. È da ritenere che i ricavi e i costi si debbano iscrivere (assumendo conseguentemente rilevanza fiscale) non già alla data di consegna, ma solo via via che le merci vengono rivendute/prelevate (o non restituite) e sulla base della periodicità prevista dal contratto. In senso sostanzialmente conforme si esprimono anche i principi internazionali (Ifrs 15 B77).

Un’altra problematica riguarda le vendite salvo prova. L’articolo 1521 del Codice civile stabilisce che la consegna non genera il trasferimento della proprietà, il quale avviene solo dopo aver verificato (con collaudo) che il bene abbia le caratteristiche pattuite. Il ricavo (o il costo) si rileverà, anche fiscalmente, solo a quest’ultima data poiché, in precedenza, non si ha alcun sostanziale trasferimento di rischi e benefici (in senso conforme, in ambito internazionale, si veda Ifrs 15 B86).

Rent to buy

Dubbi sulla imputazione a periodo si hanno anche per le locazioni con patto di futura vendita vincolante per ambedue le parti. Per queste tipologie contrattuali le regole fiscali (articolo 2 del Dpr 633/1972 ai fini Iva e articolo 109, comma 2, lett. a), ultimo periodo, del Tuir, norma ora disapplicata dal principio di derivazione) impongono di tassare l’operazione alla stregua di una cessione immediata.

È da ritenere che il principio di prevalenza della sostanza sulla forma, declinato dall’Oic 11 e applicato nello specifico dall’Oic 15 (vendite) e dall’Oic 19 (acquisti), induca a considerare rilevante (anche fiscalmente, per derivazione) la cessione o l’acquisto già al momento di stipula del contratto di locazione con accordo di vendita obbligatorio, in quanto è a quella data che si trasferiscono rischi e benefici all’acquirente e si considera avvenuto il trasferimento sostanziale e non formale del titolo di proprietà.