Comunicazioni Dac 6, ultimi giorni per l’invio senza sanzioni

1In sintesi

La direttiva 2018/822/Ue - direttiva Dac 6 - introduce l’obbligo per gli Stati membri di scambiare in maniera automatica le informazioni sui meccanismi transfrontalieri soggetti a notifica da parte degli intermediari e dei contribuenti che attuano il meccanismo.

Si tratta in particolare delle operazioni e degli accordi su base internazionale potenzialmente dannosi per l’erario. In pratica, tale scambio viene effettuato mediante la messa a disposizione delle informazioni in un registro centrale sicuro al quale hanno accesso tutti gli Stati membri.

Secondo la direttiva, lo scambio automatico di informazioni ha luogo entro un mese a decorrere dalla fine del trimestre in cui le informazioni sono state comunicate all’Amministrazione.

Il principale obiettivo di tali comunicazioni è quello di implementare la cooperazione amministrativa in ambito fiscale sia per ridurre la presenza di meccanismi di evasione ed elusione fiscale sia per permettere alle autorità fiscali di diversi Paesi di avere informazioni relative a possibili schemi transfrontalieri di pianificazione fiscale aggressiva.

In Italia è stata data attuazione alla Dac 6 con il Dlgs 100/2020, in vigore dal 26 agosto 2020.

Con il decreto sono state modificate le norme e le procedure relative allo scambio automatico obbligatorio di informazioni sui meccanismi transfrontalieri soggetti all’obbligo di comunicazione all’agenzia delle Entrate da parte degli intermediari e dei contribuenti, con le altre autorità competenti degli Stati membri dell’Unione europea e con altre giurisdizioni estere in forza degli accordi stipulati.

Le disposizioni attuative sono state diramate con:
● il decreto del ministro dell’Economia e delle finanze del 17 novembre 2020 che analizza e disciplina alcuni aspetti procedurali e
● il provvedimento del direttore dell’agenzia delle Entrate prot. n. 364425 del 26 novembre 2020 che disciplina le regole tecniche e procedurali per l’invio della comunicazione con tutti i necessari dati.

È stata infine emessa una prima circolare dell’agenzia delle Entrate, la n. 2 del 10 febbraio 2021, che ha analizzato tutta la materia ed ha fornito i primi chiarimenti ed esemplificazioni in merito all’applicazione delle norme in questione e ai profili sanzionatori.

2L’ambito soggettivo

I soggetti in capo ai quali ricade l’obbligo e l’onere di inviare le comunicazioni della Dac 6 sono indicati nell’articolo 3, comma 1, del Dlgs 100/2020 e si tratta:
a. degli intermediari che sono i soggetti ideatori dei meccanismi fraudolenti o i loro consulenti;
b. dei contribuenti ma solo a determinate condizioni.

Gli intermediari
Gli intermediari sono individuati dall’articolo 2, comma 1, lettera c), del decreto legislativo in funzione del ruolo svolto nella elaborazione, commercializzazione, organizzazione o messa a disposizione ai fini dell’attuazione di un meccanismo transfrontaliero.

La circolare dell’agenzia delle Entrate, v § 3.1, chiarisce che in caso di svolgimento delle attività suddette sono inclusi nella categoria degli intermediari:
● i soggetti di cui all’articolo 1, comma 1, lettera n), del Dm del 28 dicembre 2015 (banche, società di gestione accentrata di strumenti finanziari, SIM, SGR, OICR, società fiduciarie, etc.);
● i professionisti soggetti agli obblighi antiriciclaggio, individuati dall’articolo 3, comma 4, del Dlgs 231/2007 (dottori commercialisti, esperti contabili, consulenti del lavoro, notai e avvocati).

Gli intermediari, inoltre, sono tenuti alla comunicazione solamente al ricorrere di uno dei seguenti criteri di collegamento territoriale previsti dall’articolo 2, comma 1, lettera c) del decreto legislativo:
1) siano residenti ai fini fiscali nel territorio dello Stato;
2) abbiano una stabile organizzazione nel territorio dello Stato tramite la quale sono forniti i servizi con riguardo al meccanismo transfrontaliero oggetto di comunicazione;
3) siano costituiti, disciplinati o regolamentati secondo la legge dello Stato;
4) siano iscritti ad un’associazione professionale di servizi in ambito legale, fiscale o di consulenza nel territorio dello Stato.

All’interno della categoria di “intermediario” occorre distinguere due figure:
a. il “promotore” (promoter), cioè colui che è responsabile dell’elaborazione, commercializzazione, organizzazione o messa a disposizione ai fini dell’attuazione di un meccanismo transfrontaliero da comunicare, o ne gestisce in autonomia l’intera attuazione;
b. il “fornitore di servizi” (service provider), cioè colui che direttamente o attraverso altri soggetti svolge una attività di assistenza o consulenza riguardo all’elaborazione, commercializzazione, messa a disposizione ai fini dell’attuazione o gestione dell’attuazione del meccanismo transfrontaliero.

La circolare precisa al § 3.1 che nel caso in cui un fornitore di servizi svolga attività di consulenza o assistenza in relazione a meccanismi transfrontalieri già attuati dal contribuente, le attività svolte non integrano i requisiti per la qualificazione di intermediario, a condizione che le stesse non determinino un “aggiornamento” o miglioramento del meccanismo stesso. Vi rientrano, tra queste prestazioni, i pareri in merito a specifici rischi di natura fiscale del meccanismo transfrontaliero; le consulenze, sul rispetto della disciplina in commento; la predisposizione delle analisi economiche o di benchmark, nonché della documentazione relativa ai prezzi di trasferimento (Masterfile e Countryfile); la predisposizione di un’istanza di procedura amichevole (Map).

Per gli intermediari vi sono alcune cause di esonero della comunicazione:
● se, in presenza di più intermediari, si prova che la comunicazione sia stata già svolta da parte di un altro intermediario;
● per esigenze di segreto professionale;
● se dalle informazioni possano emergere responsabilità penali in capo all’intermediario stesso.

Il contribuente
L’articolo 2, comma 1, lett. d) del decreto legislativo definisce contribuente “qualunque soggetto che attua o a favore del quale viene messo a disposizione, ai fini dell’attuazione, un meccanismo transfrontaliero”
Viene attribuita la qualifica di contribuente, in primo luogo, al soggetto che pone in essere il meccanismo transfrontaliero. Tuttavia, la concreta attuazione non costituisce un elemento essenziale a tali fini, essendo sufficiente per la configurazione della qualifica di contribuente, anche la sola disponibilità del meccanismo transfrontaliero ossia la conoscenza degli elementi costitutivi dello stesso.

La circolare 2/2021 precisa che il concetto di attuazione deve essere inteso in senso ampio sino a ricomprendere «anche una sola transazione determinante volta all’attuazione dello schema, accordo o progetto».

Anche nel caso del contribuente, l’obbligo di comunicazione è subordinato al ricorrere di uno dei seguenti criteri di collegamento territoriale previsti dal citato articolo 2, comma 1, lettera d) del decreto legislativo:
1) è residente ai fini fiscali in Italia;
2) possiede una stabile organizzazione nel territorio dello Stato che beneficia del meccanismo transfrontaliero;
3) non soddisfa le condizioni di cui ai punti precedenti e percepisce redditi o genera utili prodotti nel territorio dello Stato.

Per i contribuenti vi sono alcune cause di esonero della comunicazione:
● se si prova che la comunicazione sia stata già svolta da parte di un altro contribuente;
● se dalle informazioni possano emergere responsabilità penali allo stesso.

3L’ambito oggettivo

Oggetto dell’obbligo di comunicazione sono in generale i meccanismi transfrontalieri connotati da elementi di pericolosità fiscale o potenzialmente idonei ad aggirare il funzionamento dello scambio automatico di informazione sui conti finanziari ovvero a consentire l’utilizzo di strutture offshore opache.

Come è stato evidenziato nella circolare (v. § 4) per l’obbligo di comunicazione è previsto un sistema di criteri selettivi, focalizzati essenzialmente sui seguenti aspetti:
● la transnazionalità del meccanismo (articolo 2, comma 1, lett. a, del decreto legislativo) – transnazionalità;
● la sussistenza di almeno uno degli elementi distintivi (di seguito anche hallmarks), classificati in cinque categorie identificate con lettere dalla A) alla E), previsti dall’Allegato 1 al decreto legislativo (articolo 5, comma 1) – elementi distintivi;
● la presenza di una riduzione (potenziale) dell’imposta dovuta in un Paese dell’Unione europea – riduzione d’imposta;
● la presenza di un “vantaggio fiscale principale”, realizzato da uno o più contribuenti in Italia (articolo 7, comma 2, del Dm 17 novembre 2020) – vantaggio principale.

In primo luogo è necessario evidenziare che i primi due criteri, ossia la natura transnazionale e la sussistenza di almeno uno degli elementi distintivi previsti dalla normativa di riferimento, devono sempre sussistere ai fini della qualificazione del meccanismo soggetto all’obbligo di notifica, mentre gli altri criteri sono richiesti solo in relazione a determinate categorie di meccanismi.

Particolarmente rilevanti sono i chiarimenti sul punto che ha fornito l’agenzia delle Entrate con la circolare 2/2021 riguardanti la definizione di “meccanismo transfrontaliero”, la nozione di “riduzione d’imposta”, necessaria affinché siano oggetto di comunicazione le operazioni o accordi rientranti negli hallmark A, B, C ed E, nonché i criteri di valutazione del “vantaggio principale”.

La circolare al § 4.1 afferma che per meccanismo transfrontaliero, ai sensi dell’articolo 2 del Dlgs 100/2020, deve intendersi “uno schema, accordo o progetto, riguardante l’Italia e una o più giurisdizioni estere” ed affinché un meccanismo possa considerarsi rilevante e possa comportare l’obbligo di una comunicazione lo stesso deve riguardare l’Italia e una o più giurisdizioni estere (da intendersi gli Stati Ue e le giurisdizioni extra-Ue).

Un meccanismo transfrontaliero risulta essere “rilevante ai fini della comunicazione” alle Entrate, qualora presenti uno o più elementi distintivi, tra quelli indicati nell’Allegato 1 del decreto legislativo. Nell’allegato in questione sono stati descritti gli elementi distintivi o hallmarks la cui presenza, all’interno dei meccanismi transfrontalieri, è considerata come un “un indice di rischio di elusione o evasione fiscale” Sul punto la circolare dell’agenzia delle Entrate (v. § 8) precisa che è sufficiente, affinché possa sorgere l’obbligo di segnalazione, l’esistenza anche solo di uno degli elementi distintivi indicati nell’Allegato 1 purché siano “suscettibili di determinare una riduzione delle imposte cui si applica la direttiva 2011/16/Ue” in uno dei Paesi membri dell’Unione europea o in un Paese terzo con il quale è in vigore uno specifico accordo per lo scambio delle informazioni.

La circolare (v. § 4.3) interviene poi sul concetto di “riduzione di imposta” specificando che la riduzione deve essere in termini potenziali e che deve intendersi come quel «vantaggio di natura fiscale che ci si può attendere come logica conseguenza dei fatti e delle circostanze del caso, ponendo a confronto ipoteticamente gli effetti fiscali in presenza del meccanismo, compresi quelli derivanti dall’applicazione di norme agevolative, con gli effetti che si verificherebbero in sua assenza».

Sempre la circolare poi precisa che nella determinazione degli effetti fiscali derivanti dal meccanismo transfrontaliero non si deve tener conto degli eventuali effetti limitativi derivanti da disposizioni dell’ordinamento tributario, quali ad esempio la disciplina sulle imprese controllate estere (Cfc) o le disposizioni anti ibridi, che al momento in cui sorge l’obbligo di comunicazione non sono state ancora applicate.

Infine la circolare (v. § 4.4) interviene sul criterio di “vantaggio principale”, regolato dall’articolo 7, comma 2, del Dm 17 novembre 2020, evidenziandone il carattere oggettivo, e quindi prettamente numerico, e prescindendo quindi da valutazioni soggettive. Non vi sarebbe pertanto «necessità di indagare circa i motivi specifici o le intenzioni dei soggetti che attuano l’accordo, schema o progetto aventi la caratteristica di meccanismo transazionale rilevante».

4I termini e le modalità di conunicazione

I soggetti che sono tenuti all’obbligo di comunicazione del meccanismo transfrontaliero all’agenzia delle Entrate sono gli intermediari e, solo in presenza di determinate condizioni, il contribuente.

In particolare il contribuente è onerato di tale obbligo quando:
● l’intermediario è esonerato dall’obbligo di comunicazione;
● in assenza di un intermediario o qualora l’intermediario non abbia dato prova al contribuente di aver adempiuto a detta comunicazione.
La comunicazione dovrà contenere, ai sensi dell’articolo 6 del Dlgs 100/2020, le seguenti informazioni:
● identificazione dei soggetti interessati, quali intermediari e/o contribuente (tra cui nome, data e luogo di nascita, o denominazione sociale, NIF, i relativi codici fiscali);
● gli elementi distintivi presenti nel meccanismo transfrontaliero che lo rendono oggetto di comunicazione;
● sintesi del contenuto del meccanismo transfrontaliero e data di avvio dell’attuazione del detto meccanismo con le relative disposizioni nazionali che stabiliscono l’obbligo di comunicazione;
● valore del meccanismo transfrontaliero;
● identificazione delle giurisdizioni di residenza fiscale dei contribuenti interessati nonché delle altre giurisdizioni potenzialmente interessate dal meccanismo transfrontaliero;
● identificazione di qualunque altro soggetto potenzialmente interessato e la giurisdizione riconducibile a detto soggetto.

La circolare ha precisato, sul punto, che non si è esonerati dall’obbligo di comunicazione se le informazioni sono state già trasmesse all’agenzia delle Entrate nell’ambito di interpelli di cui all’articolo 11 della legge 212/2000.

Il fulcro della comunicazione riguarda gli elementi distintivi presenti nel meccanismo transfrontaliero che lo rendono oggetto di comunicazione, una sintesi del contenuto del meccanismo transfrontaliero oggetto di comunicazione che può essere redatta in lingua italiana ma deve essere corredata da una breve relazione in lingua inglese, nonché le disposizioni nazionali che stabiliscono l’obbligo di comunicazione del meccanismo transfrontaliero. A tal ultimo riguardo, si precisa che si tratta anche delle disposizioni nazionali che sono alla base del meccanismo transfrontaliero.

L’agenzia delle Entrate, al momento della comunicazione, rilascia un numero di riferimento del meccanismo transfrontaliero da utilizzare per ogni ulteriori comunicazione e nella relazione periodica.

Termini ordinari
L’articolo 7 del decreto legislativo prevede i termini di presentazione della comunicazione per gli intermediari (commi 1 e 2) e per il contribuente (comma 3). Nello specifico, gli intermediari sono tenuti a comunicare all’agenzia delle Entrate le informazioni di cui all’articolo 6 del decreto legislativo entro 30 giorni a decorrere:
a. dal giorno seguente a quello in cui il meccanismo transfrontaliero soggetto all’obbligo di comunicazione è messo a disposizione ai fini dell’attuazione o a quello in cui è stata avviata l’attuazione - promotori;
b. dal giorno seguente a quello in cui gli stessi hanno fornito, direttamente o attraverso altre persone, assistenza o consulenza ai fini dell’attuazione del meccanismo transfrontaliero soggetto all’obbligo di comunicazione – fornitori di servizi.

Per i contribuenti i 30 giorni invece decorrono dal giorno successivo a quello in cui è stato informato dall’intermediario esonerato circa la sussistenza di detto obbligo (articolo 7, comma 3, Dlgs 100/2020) o dal giorno successivo a quello in cui il meccanismo è messo a sua disposizione (articolo 2, comma 5, Dm 17 novembre 2020).

Termine transitorio
Sono previsti poi in via transitoria per la prima applicazione di detta direttiva Dac 6 i seguenti termini:
● i meccanismi transfrontalieri la cui prima fase è stata attuata tra il 25 giugno 2018 e il 30 giugno 2020 sono comunicati entro il 28 febbraio 2021;
● le comunicazioni relative al periodo tra il 1° luglio 2020 al 31 dicembre 2020 sono comunicati entro il 30 gennaio 2021.

5Le modalità di presentazione

Ai sensi dell’articolo 5 del provvedimento agenzia delle Entrate 364425/2020 le comunicazioni dei meccanismi transfrontalieri devono essere inviate all’Agenzia per il tramite di servizi telematici tra cui entratel o fisconline anche avvalendosi degli intermediari abilitati. I file che vengono inoltrati devono essere predisposti nel formato .xml.

6Gli obblighi di conservazione

La conservazione della documentazione relativa alle attività degli intermediari e contribuenti (ad esempio opinion, brochure, prospetti, fogli di calcolo), rilevanti ai fini della comunicazione Dac 6, è richiesta dall’articolo 11 del decreto legislativo, che impone precisi obblighi di conservazione in capo ai partecipanti allo schema, accordo o progetto.

7I profili sanzionatori

L’articolo 12 del Dlgs 100/2020, nel disciplinare le sanzioni amministrative previste per la violazione degli obblighi di comunicazione, richiama espressamente la sanzione prevista dall’articolo 10, comma 1, del Dlgs 471/1997.

Sono previste due differenti ipotesi sanzionatorie:
● omessa comunicazione delle informazioni, a cui si applica la predetta sanzione amministrativa, aumentata della metà (da euro 3.000 a euro 31.500); per omessa si intende la trasmissione non eseguita nel termine prescritto;
● incompleta o inesatta comunicazione delle informazioni, a cui si applica la predetta sanzione amministrativa, ridotta della metà (da euro 1.000 a euro 10.500).

La circolare (v. § 7) ha chiarito infine che le sanzioni possono essere oggetto di ravvedimento ex articolo 13 del Dlgs 472/1997 e che alle violazioni in questione si applica altresì il cumulo giuridico di cui all’articolo 12, comma 1, del Dlgs 472/1997.

Le comunicazioni in scadenza il 1° febbraio potranno, dunque, essere inviate, senza applicazioni di sanzioni, entro il 28 febbraio. Atteso che il giorno in questione cade di domenica, la scadenza slitta quindi al giorno successivo, lunedì 1° marzo.