Verso Telefisco / Forza maggiore come esimente: servono l’elemento soggettivo e oggettivo

L’attuale situazione economico-finanziaria derivante dall’emergenza sanitaria porta a considerare (magari anche per il saldo delle imposte dovute per il 2019, a prescindere da eventuali futuri differimenti) il concetto di forza maggiore, con riferimento alla «causa di non punibilità» di cui all’articolo 6, comma 5, del Dlgs 472/1997.

In base alla norma, «non è punibile chi ha commesso il fatto per forza maggiore». Tale principio – previsto dall’ordinamento sanzionatorio amministrativo per le violazioni di norme tributarie - può essere accostato a quello stabilito dall’articolo 45 del Codice penale, secondo il quale non è punibile chi ha commesso il fatto per forza maggiore. Né le norme tributarie né quelle penali forniscono però una definizione del concetto di «forza maggiore».

Non basta l’impossibilità economica soggettiva
Sotto il profilo tributario, occorre rilevare che prima dell’introduzione dei principi stabiliti dal Dlgs 472/1997, l’articolo 97, comma 5, del Dpr 602/1973 stabiliva che «non si fa luogo all’applicazione della pena pecuniaria se il contribuente prova che il mancato pagamento è stato determinato da impossibilità economica».

Questa norma riguardava lo specifico caso dell’omesso pagamento di somme iscritte a ruolo e, secondo alcuni pronunciamenti giurisprudenziali e taluna dottrina, risultava espressione di un principio di carattere generale.

Tuttavia, va notato che la riforma del sistema sanzionatorio del 1997 (entrata in vigore il 1° aprile dell’anno successivo) non ha riproposto una norma analoga, per cui è chiaro – almeno a chi scrive – che la sola impossibilità economica (soggettiva) di adempiere alle obbligazioni tributarie non può costituire un’esimente sanzionatoria in ambito tributario-amministrativo.

D’altronde, nella circolare ministeriale n. 180 del 10 luglio 1998, esplicativa della riforma di allora, venne fatto riferimento soltanto ad elementi di carattere oggettivo. Nel documento si affermò che per “forza maggiore” si deve intendere ogni forza del mondo esterno che determina in modo necessario e inevitabile il comportamento del soggetto (venne fatto riferimento a cause naturali, a scioperi).

La giurisprudenza sulle «circostanze anormali»
Occorre comunque rilevare che la giurisprudenza di legittimità, in linea con l’orientamento della giurisprudenza unionale, ha invece stabilito che la nozione di forza maggiore comporta la sussistenza - senz’altro - di un elemento di tipo oggettivo, relativo a «circostanze anormali ed estranee all’operatore», ma anche di un elemento soggettivo, costituito dall’obbligo dell’interessato di premunirsi contro le conseguenze dell’evento anormale, adottando misure appropriate senza incorrere in sacrifici eccessivi. In tal senso si è espressa l’ordinanza della Cassazione n. 8175 del 22 marzo 2019 (ripresa anche dalla successiva pronuncia n. 28321 del 5 novembre 2019).

Sulla stessa linea si sono espresse anche alcune sentenze della Corte di Giustizia Europea (Corte giust., C/314/06, punto 24, nonché Corte giust., 18 gennaio 2005, causa C325/03 P, Zuazaga Meabe/UAMI, punto 25).

Secondo i giudici della Cassazione, rilevano dunque circostanze «anomale ed imprevedibili», le cui conseguenze non possono essere evitate malgrado l’adozione di tutte le precauzioni del caso (sul punto Corte europea di Giustizia, 15 dicembre 1994, causa C-195/91 P, Bayer/Commissione, punto 31, nonché Corte europea di Giustizia, 17 ottobre 2002, causa C-208/01, Parras Medina, punto 19).

In sostanza, il soggetto è quasi “costretto” a commettere la violazione a causa di un evento «imprevisto, imprevedibile ed irresistibile, non imputabile ad esso contribuente, nonostante tutte le cautele adottate» (si vedano anche Cassazione 22153/2017 e 3049/2018).

La circolare 8/E e l’elemento soggettivo
Occorre rilevare che nella recente circolare 8/E/2020 è possibile riscontrare una risposta a un quesito (1.7), nella quale viene richiamato il concetto di forza maggiore. Nel documento di prassi viene, di fatto, riconosciuta l’insorgenza, per l’attuale emergenza, dell’elemento oggettivo, mentre viene fatto rimando alla valutazione del caso concreto (da parte degli uffici) in relazione all’elemento soggettivo.

La conclusione
Si è dell’opinione, dunque, che l’esimente sanzionatoria per causa di forza maggiore si possa realizzare quando elemento oggettivo e quello soggettivo si “condensano”. In sostanza, quando l’impossibilità economica soggettiva di adempiere all’obbligazione tributaria è conseguenza di un elemento naturalistico, come quello derivante dall’emergenza sanitaria.

Ad esempio, l’esimente per forza maggiore potrà essere invocata provando (da parte del contribuente) che il saldo delle imposte sui redditi 2019 deriva da poste economiche sottoposte a tassazione che, causa l’emergenza sanitaria, non hanno avuto ancora una conseguente manifestazione numeraria.

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