Sanzioni per violazioni multiple: la recidiva non va «anticipata»

Il disegno di legge di riforma fiscale – ora alla Camera, Ac 1038 – si propone di (meglio) disciplinare l’intricato rapporto tra cumulo giuridico e recidiva. Ma – a dir la verità – la soluzione proposta sembra richiedere una messa a punto.

Oggi il cumulo giuridico è regolato dall’articolo 12 del Dlgs 472/1997. Il primo comma disciplina il concorso formale e materiale di violazioni. In particolare, il concorso materiale si verifica quando con più azioni o omissioni si commettono diverse violazioni formali della stessa disposizione (ad esempio, quelle relative al quadro RW).

Il comma 2 dell’articolo 12 disciplina il principio della progressione. La norma dispone che alla “sanzione unica” soggiace chi, anche in tempi diversi, commette più violazioni che, nella loro progressione, pregiudicano o tendono a pregiudicare la determinazione dell’imponibile o la liquidazione anche periodica del tributo. Il comma 3 dell’articolo 12 prevede ulteriormente l’applicazione della sanzione unica, debitamente aumentata, nell’ipotesi di violazioni che rilevano ai fini di più tributi, mentre il successivo comma 5 dispone l’estensione del cumulo giuridico in presenza di violazioni della “stessa indole” commesse in periodi d’imposta diversi. In questo modo, se le violazioni unificabili attraverso il cumulo giuridico sono oggetto di più atti di irrogazione – trattandosi di violazioni riferite a più periodi – in quelli successivi al primo l’ufficio deve obbligatoriamente (ri)determinare la penalità tenendo conto della sanzione “unica” totale, scomputando quella già irrogata nel precedente atto impositivo.

Inoltre, è determinante la previsione del comma 6, in base alla quale il concorso e la continuazione vengono interrotti dalla constatazione della violazione (o della contestazione, in assenza di constatazione). Il senso (rilevantissimo) è che il beneficio del cumulo giuridico può trovare applicazione fino al momento in cui il trasgressore viene messo a conoscenza di avere commesso le violazioni (plurime).

In tutto questo occorre rilevare che l’articolo 7 del Dlgs 472/1997 – nel disciplinare la recidiva – dispone che la sanzione sia aumentata fino alla metà nei confronti di chi, nei tre anni precedenti, è incorso in altra violazione della stessa indole non definita attraverso il ravvedimento operoso, la definizione ex (articoli 16 e 17 del Dlgs. 472/1997), l’accertamento con adesione, la conciliazione giudiziale e la mediazione tributaria.

Il problema che si pone è che oggi, in presenza di plurime violazioni, gli uffici applicano prima l’aumento della recidiva e poi il cumulo giuridico, giungendo ad applicare delle sanzioni davvero sproporzionate.

Ultimamente la Cassazione (ex multis, n. 11831 del 18 giugno 2020, citata anche nella relazione al Ddl di riforma fiscale), ha ritenuto applicabile la recidiva soltanto dopo che la prima violazione risulta definitivamente accertata dal giudice tributario o in seguito alla definitività della sanzione per mancata impugnazione. Tale impostazione viene proposta anche dal Ddl di riforma fiscale (che nella relazione cita proprio gli ultimi arresti giurisprudenziali).

Si tratta tuttavia di conclusioni che non comprendono fino in fondo la ratio del principio della sanzione unica (peraltro, se si leggono attentamente le pronunce della Cassazione, si coglie che prima quest’ultime ripudiano il sistema della recidiva penale e poi di fatto lo adottano). Infatti, può ben accadere che a fronte della constatazione di plurime violazioni vengano emessi più atti che, per varie ragioni, non vengono riuniti avanti al giudice. In questo caso, seguendo il ragionamento dei giudici di Cassazione e del Ddl, la sanzione unica verrebbe “spezzata” (anche perché i giudici non prendono minimamente in considerazione il terzo periodo del comma 5 dell’articolo 12, rivolto specificatamente a loro): no recidiva per il primo atto (definitivamente accertato); sì recidiva per gli altri. È evidente, invece, che occorre tenere del fondamentale principio di interruzione della constatazione (comma 6 dell’articolo 12).

Sicché occorre stabilire che la recidiva può (deve) essere applicata solamente dopo una precedente constatazione anche di plurime violazioni.

In sintesi
La recidiva
La Cassazione e il Ddl di riforma ritengono applicabile la recidiva solo dopo che la prima violazione è stata accertata dal giudice tributario in via definitiva.
Tale impostazione tuttavia non tiene conto del fondamentale principio della sanzione unica, che trova tutta la sua evidenza nel comma 6 dell’articolo 12, in base al quale il concorso e la continuazione vengono interrotti dalla constatazione della violazione. Il senso è che il beneficio del cumulo giuridico può applicarsi fino al momento in cui il trasgressore è messo a conoscenza di aver commesso le violazioni (plurime).

Gli istituti deflattivi
Il Ddl di riforma fiscale prevede l’estensione del cumulo giuridico ai vari istituti deflattivi. Però questa estensione c’è già, tranne che per il ravvedimento operoso.
La norma è il comma 8 dell’articolo 12, il quale dispone che il cumulo giuridico trova applicazione limitatamente al singolo tributo e al singolo periodo d’imposta nell’ipotesi di accertamento con adesione, conciliazione giudiziale e mediazione tributaria (per la definizione a un terzo delle penalità e l’acquiescenza vale la nota 159135/2001).