Detrazioni rateizzate, la mappa di quelle trasmissbili agli eredi

Con il decesso di un contribuente che stava recuperando detrazioni fiscali a rate, si pone il problema della sorte delle rate non ancora recuprate. Sorte diversa proprio a seconda del tipo di detrazione. A fare il punto è la risposta a interpello 192/2023, che offre anche lo spunto per un complessivo riepilogo della materia, con l’analisi di tutti i casi particolari e le eccezioni nel passaggio in eredeità delle detrazioni fiscali.

Le detrazioni sanitarie rateizzate su opzione non si trasmettono agli eredi; quelle edilizie rateizzate per legge, invece, sì, ma solo se l’erede conserva la proprietà e la detenzione dell’immobile. Per altri bonus ci sono regole specifiche. Questi, in sintesi, i principi che si ricavano dall’ interpello n. 192, che ha infatti escluso la trasmissione ereditaria delle rate non godute delle detrazioni rateizzate nei casi previsti dall’articolo 15 lettera c) del Tuir: l’opzione per la ripartizione del bonus in quattro anni è ammessa solo sull’acquisto dei veicoli per disabili, sulle spese sanitarie complessivamente eccedenti 15.493,71 e sull’acquisto di cani guida per non vedenti (inclusi tra i «mezzi necessari per la locomozione»). L’opzione ha lo scopo di consentire al contribuente di evitare la perdita della detrazione quando l’Irpef dell’anno non è capiente.

Ben diversa, invece, è l’ipotesi delle detrazioni previste per le ristrutturazioni edilizie, la riqualificazione energetica degli edifici e, in tempi più recenti, l’ecobonus e il Superbonus. In questi casi, laddove il contribuente non abbia optato per la cessione del credito o per lo sconto in fattura, la detrazione è obbligatoriamente dilazionata, senza possibilità di modificare la durata: nella maggior parte dei casi dieci anni, per il Superbonus dal 2022 quattro anni. A fronte di tale rateazione inderogabile, la legge riconosce espressamente la possibilità di trasferire il beneficio agli eredi per le rate di detrazione non godute dal de cuius, a condizione che l’erede mantenga la detenzione materiale e diretta dell’immobile. Se ne occupa ampiamente la circolare 28/E/2022 che illustra i bonus edilizi.

L’erede deve quindi poterne disporre liberamente, senza però che debba risiederci (ma non può, ad esempio, locarla o concederla in comodato, neppure temporaneamente); la condizione deve sussistere per ogni anno residuo della detrazione, non esclusivamente in quello di accettazione dell’eredità; se la detenzione diretta spetta a più eredi, le quote residue andranno ripartite in parti uguali, a prescindere dalla percentuale del bene attribuita in sede di eredità, ma:- se l’immobile è locato, non spetta la detrazione perché l’erede proprietario non ne può disporre;- se l’immobile è a disposizione, la detrazione spetta in parti uguali agli eredi contitolari;- se vi sono più eredi, ma uno solo abita l’immobile, la detrazione spetta per intero a quest’ultimo, non avendone gli altri la disponibilità;Il criterio generale è che fruisce della quota di detrazione relativa ad un periodo il soggetto che detiene l’immobile al 31 dicembre di quell’anno. La quota di detrazione relativa all’anno del decesso si trasferisce perciò all’erede, in presenza dei requisiti richiesti, se il decesso avviene nel primo anno.La detenzione materiale e diretta dell’immobile deve sussistere per l’intera durata del periodo d’imposta di riferimento; se l’immobile ereditato viene locato o concesso in comodato anche solo per una parte dell’anno, l’erede perde la quota di detrazione di quella annualità.La detenzione materiale e diretta del bene deve sussistere non solo per l’anno dell’accettazione dell’eredità, ma anche per ciascun anno in cui si fruisce delle residue rate di detrazione.

Il fatto che le spese siano state indicate nelle dichiarazioni dei redditi del de cuius non esime l’erede dall’essere in possesso di tutta la documentazione richiesta ai fini della detrazione (provvedimenti autorizzativi dei lavori, copia delle fatture e dei bonifici parlanti, copia delle eventuali dichiarazioni dell’amministratore di condominio, per lavori su parti comuni), anche se la documentazione è già stata oggetto di controllo da parte dell’Agenzia delle Entrate.

Se oggetto della ristrutturazione è l’abitazione principale del defunto, l’eventuale coniuge che rinuncia all’eredità, pur mantenendo il diritto di abitazione (art. 540 codice civile), non può portare in detrazione le quote residue, giacché in tal caso non acquisisce la qualità di erede, ma solo di legataria ex lege, e non dispone della proprietà, ma solo di un diritto reale di godimento.In tal caso, neppure gli eventuali altri eredi potranno beneficiare della detrazione se non convivono con il coniuge superstite, perché non hanno la detenzione materiale del bene.

Secondo una recente risposta ad un interpello (n. 612/2021), nel caso in cui deceda l’erede cui sono state trasmesse le quote di detrazione non ancora maturate, gli eredi di quest’ultimo non possono beneficiare dell’agevolazione residua; analogamente, l’erede fruitore delle quote residue non può trasmetterle al venditore o al donatario dell’immobile, anche se la cessione avviene nell’anno di accettazione dell’eredità.Si tratta, a ben vedere, di una interpretazione restrittiva non del tutto condivisibile (e non motivata: la risposta dice solo che «si ritiene» sia così, ma non perché lo si ritiene. Il comma 8° dell’art. 16-bis del Tuir dispone che «in caso di vendita dell’unità immobiliare sulla quale sono stati realizzati gli interventi di cui al comma 1 la detrazione non utilizzata in tutto o in parte è trasferita per i rimanenti periodi di imposta, salvo diverso accordo delle parti, all’acquirente persona fisica dell’unità immobiliare. In caso di decesso dell’avente diritto, la fruizione del beneficio fiscale si trasmette, per intero, esclusivamente all’erede che conservi la detenzione materiale e diretta del bene». La detrazione, quindi, parrebbe “circolare” con l’immobile e, dal punto di vista letterale, l’erede detentore che gode le rate residue ben potrebbe essere qualificato “avente diritto”, alla cui morte si applica la successione. L’Agenzia ha però sempre interpretato la disposizione come se consentisse il trapasso una tantum, sia nel caso di vendita, sia nel caso di successione.

Dalle (per quanto opinabili, ormai consolidate) premesse di cui sopra discende anche il trattamento di una serie di casi speciali:

a) quando muore l’inquilino che ha sostenuto le spese dei lavori, l’erede può subentrare per le rate non ancora detratte, purché conservi la detenzione materiale e diretta del bene, subentrando nella titolarità del contratto di locazione ovvero nell’ipotesi in cui l’erede fosse il proprietario, che quindi recupera la disponibilità del bene dopo la morte dell’inquilino;

b) il familiare convivente del proprietario dell’immobile può continuare a fruire della quota di detrazione relativa alle spese sostenute anche nell’ipotesi in cui l’unità immobiliare, sulla quale sono stati eseguiti gli interventi, venga venduta. Pertanto a rigore non dovrebbe applicarsi la regola del passaggio del bonus a chi conserva la detenzione perché la detrazione è svincolata dalla disponibilità del bene. L’Agenzia, tuttavia, ammette che se l’erede è anche il proprietario del bene può continuare a fruire delle rate residue della detrazione spettante al de cuius, se ha la disponibilità del bene;

c) al convivente di fatto, se non istituito erede per testamento, non spetta la detrazione per le rate residue anche se continua a vivere nell’immobile a qualsiasi titolo. Lo stesso vale per il coniuge che non accetta l’eredità, anche se subentra nella locazione o comodato;

d) la detrazione non si trasferisce agli eredi del comodatario, che non subentrano nel contratto. Tuttavia, se l’erede è il comodante, può portare in detrazione le rate residue in qualità di proprietario;

e) in caso di morte dell’usufruttuario, la detrazione non passa agli eredi perché l’usufrutto si estingue e non si trasferisce. Tuttavia, se l’erede dell’usufruttuario è il nudo proprietario dell’immobile, che quindi consolida l’intera proprietà dell’immobile ristrutturato, può portare in detrazione le rate residue se ha la detenzione materiale e diretta del bene;

f) il futuro acquirente con preliminare registrato, che abbia sostenuto le spese dopo l’immissione nel possesso, conserva la detrazione anche se poi l’acquisto non si perfeziona. A rigore, quindi, in tal caso non pare ammesso il trasferimento all’erede visto che manca il bene a cui ancorare la detrazione. Diverso è il caso in cui l’acquisto si sia perfezionato, che rientra invece nell’ordinaria casistica successoria del proprietario.

La disciplina del bonus mobili (articolo 16 c. 2 Dl 63/2013) non prevede nulla in materia di successione. In base ai principi affermati dall’Agenzia, si dovrebbe concludere che in assenza di una norma espressa non vi sia alcuna successione.

Sempre in tema immobiliare, anche la detrazione per canoni di locazione per un contratto di affitto stipulato dal de cuius può essere fruita dall’erede convivente, purché ne dia comunicazione all’agenzia delle Entrate tramite il modello RLI: si tratta, a tutti gli effetti, di un subentro che non richiede la stipula di un nuovo contratto, se non a scadenza del precedente. La legge nulla dispone sulla detrazione (in dieci rate annuali) dell’Iva pagata al costruttore della casa, di classe energetica A o B (prevista dalla legge di stabilità 2016 e prorogata sino al 2018). Stante l’assenza di norme specifiche, dovrebbe valere il principio generale che l’agevolazione non passa agli eredi, in quanto questi ultimi, in effetti, non hanno pagata (ed in effetti non è contemplata né disciplinata neppure l’ipotesi di cessione dell’immobile). Da ultimo, sino al 2017 era in vigore una deduzione sulle spese per acquisto o costruzione di immobili dati in locazione, rateizzata in otto anni (oggi ancora in corso per gli oneri sostenuti dal 2015). La speciale disciplina (articolo 8 D.I. 8 settembre 2015), consente il subentro dell’erede nelle quote residue e, si ritiene, anche la deduzione degli interessi passivi sul mutuo contratto per l’acquisto di detti immobili, se l’erede subentra nel relativo contratto di finanziamento.

In tutti i casi in cui il bonus non passa agli eredi, nell’ultima dichiarazione del defunto andrà certamente scomputata la quota maturata nell’anno della morte.Ma che accade alle quote degli anni successivi? Per le spese sanitarie, la risposta ad interpello n. 192/2023 ammette che nell’ultima dichiarazione del de cuius vengano scomputate per intero anche tutte le rate future (entro i limiti di capienza dell’imposta dell’anno). Per le detrazioni edilizie, al contrario, sembra più logico concludere che la detrazione venga persa: anche se può apparire iniqua, la soluzione è coerente con la disciplina speciale di queste agevolazioni, che prevedono la rateizzazione come necessaria e non facoltativa. E, d’altra parte, per evitare il rischio il contribuente può sempre optare per la cessione del credito o lo sconto in fattura.