L’affitto dei macchinari segue l’esenzione Iva della locazione immobiliare principale

Il tema, sempre centrale e nevralgico delle operazioni accessorie, impone attente e puntuali riflessioni in relazione alle casistiche che si verificano. Infatti, se, con un medesimo contratto, vengono concessi in locazione sia un immobile che i macchinari, le attrezzature e gli utensili, e il corrispettivo pagato sia unico, quale regime Iva si applicherà?

Orbene, se l’operazione principale, costituita dalla locazione immobiliare, beneficia del regime di esenzione Iva in base all'articolo 135, paragrafo 1, lettera l), Direttiva 2006/112/Ce, questa potrà essere estesa anche all'operazione accessoria di affitto dei macchinari, venendo meno quindi la previsione di esclusione di cui al paragrafo 2 del medesimo articolo 135. Sarà però necessario che "accessoria" e "principale" diano vita a una prestazione economica unica. Infatti, come rammentato dalla Cgue, il sottoporre ad aliquote Iva differenti (applicabile estensivamente anche in caso di prestazioni esenti e non) i vari elementi che compongono una prestazione unica finirebbe per permettere loro di scomporre artificiosamente tale prestazione, rischiando un'alterazione della funzionalità del sistema Iva (Stadion Amsterdam, C-463/16). In conclusione, la locazione "complessiva", immobili e macchinari, sarà esente Iva nella sua interezza, purché vengano rispettate le condizioni previste.

La vicenda decisa dalla Cgue è di particolare interesse in quanto riguarda la conclusione di un contratto di affitto agricolo con il quale è stato concesso in locazione sia un fabbricato gli utensili e le macchine fissate stabilmente al suolo che erano specialmente adattate all'utilizzazione del fabbricato stesso. Il canone pagato dal conduttore era unico ed era stato esentato dall'Iva.

Di contrario avviso, l'agenzia delle Entrate ha concluso che l'affitto degli utensili e dei macchinari – corrispondente a circa il 20% del canone versato – non fosse esente Iva. Da qui scaturivano vari avvisi di accertamento, impugnati davanti al giudice tributario tedesco che accoglieva il ricorso, sposando la tesi della contribuente secondo cui la messa a disposizione degli utensili e delle macchine costituiva una prestazione accessoria alla messa a disposizione del fabbricato e doveva quindi essere esentata. L'Agenzia impugnava così la decisione, per lei sfavorevole, dinnanzi alla Corte di secondo grado che, interrogatasi sull'interpretazione dell'articolo 135, paragrafo 2, 1° comma, lettera c), Direttiva Iva 2006/112/Ce, sospendeva la questione rinviando alla Cgue.

I giudici unionali, ripercorsa la giurisprudenza in tema di unicità della prestazione e dell'accessorietà, ha osservato come spetti al giudice nazionale verificare se l'affitto del fabbricato da un lato e quello delle attrezzature dall'altro, che danno luogo a un corrispettivo unico, costituiscano una prestazione economica unica.

In caso di risposta affermativa, se la prestazione economica unica composta da una prestazione principale esente Iva ex articolo 135, paragrafo 1, lettera 1), Direttiva 2006/112/Ce, consistente nell'affitto o nella locazione di un bene immobile, e da una prestazione accessoria, inscindibile dalla prestazione principale, in linea principale esclusa da tale esenzione (articolo 135, paragrafo 2, 1° comma, lettera c), Direttiva 2006/112/Ce), la accessoria condivide il medesimo trattamento fiscale riservato alla prestazione principale. Quindi sarà il giudice di merito a farsi carico dello stabilire il carattere principale o accessorio delle prestazioni componenti una siffatta prestazione economica unica.

La Cgue ha così concluso: «L'articolo 135, paragrafo 2, primo comma, lettera c), della direttiva 2006/112/Ce del Consiglio, del 28 novembre 2006, relativa al sistema comune d'imposta sul valore aggiunto, deve essere interpretato nel senso che: esso non si applica alla locazione di utensili e macchine fissati stabilmente nel caso in cui tale locazione costituisca una prestazione accessoria rispetto ad una prestazione principale di affitto di un fabbricato, realizzata nell'ambito di un contratto di affitto concluso tra le stesse parti ed esentata in virtù dell'articolo 135, paragrafo 1, lettera l), di detta direttiva, e tali prestazioni formino una prestazione economica unica».

La Cgue è sempre stata "sensibile" al tema delle operazioni accessorie.Infatti, quando un'operazione è costituita da un complesso di elementi e di atti, si devono prendere in considerazione tutte le circostanze nelle quali si svolge l'operazione in esame, al fine di poter stabilire se questa dia luogo, ai fini Iva, a due o più prestazioni distinte oppure a una prestazione unica (Cgue, Q-GnmH, C-907/19).

In talune circostanze, più prestazioni formalmente distinte, che potrebbero essere fornite separatamente e dar così luogo, individualmente, a imposizione o a esenzione, devono essere considerate come un'unica operazione quando non sono indipendenti (Part Service, C-425/06).

Se ciascuna operazione deve essere normalmente considerata, ai fini Iva, distinta e indipendente, l'operazione costituita da una prestazione unitaria sul piano economico non deve essere artificiosamente scomposta per non alterare la funzionalità del sistema Iva.

La giurisprudenza Ue insegna che si ha una prestazione unica quando più elementi o atti forniti dal soggetto passivo al cliente sono così strettamente connessi da formare, oggettivamente, una sola prestazione economica inscindibile, la cui scomposizione avrebbe carattere artificioso .

Ciò si verifica qualora uno o più elementi debbano essere considerati come costituenti la prestazione principale, mentre altri, al contrario, dovranno essere valutati come una o più prestazioni accessorie che condividono il medesimo trattamento fiscale riservato alla prestazione principale. In particolare, una prestazione dev'essere considerata accessoria rispetto a una principale qualora essa costituisca per la clientela non un fine a sé stante ma il mezzo per fruire, nelle migliori condizioni, del servizio principale offerto dal prestatore.

Nell'ambito di una siffatta prestazione economica unitaria, quella accessoria condivide il medesimo trattamento Iva riservato alla principale.

In talune circostanze, più prestazioni formalmente distinte, che potrebbero essere fornite separatamente e dar così luogo, individualmente, a imposizione o a esenzione, devono essere considerate come un'unica operazione quando non sono indipendenti (Everything Everywhere, C-276/09). Ciò si verifica qualora uno o più elementi debbano essere considerati come costitutivi della prestazione principale mentre altri vadano considerati alla stregua di una o più prestazioni accessorie che condividono il medesimo trattamento fiscale riservato alla principale. In particolare, si dovrà inquadrare tra le prestazioni accessorie qualora non costituisca un fine a sé stante, bensì il mezzo per fruire al meglio della prestazione principale (Frenetikexito, C-581/19).

In buona sostanza, si può ricavare dalla giurisprudenza Ue che la nozione di "prestazione unica" ricomprenda due tipi di situazioni:

1) uno o più elementi debbano essere considerati costitutivi della prestazione principale, mentre altri devono essere considerati come una o più prestazioni accessorie, cui si applica la stessa disciplina tributaria della principale. L'una è considerata accessoria alla principale in particolare quando costituisce per la clientela non già un fine a sé stante ma il mezzo per fruire nelle migliori condizioni del servizio principale offerto dal prestatore (Stadion Amsterdam, C-436/16);

2) gli elementi inscindibili della prestazione unica possono anche essere posti sullo stesso piano, con la conseguenza che non è possibile ritenere che l'uno debba essere considerato la prestazione principale e a l'altro quella accessoria (Deutsche Bank, C-44/11).

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