Il giudizio negativo nella revisione, un’informativa di bilancio appropriata fa la differenza

Se il revisore non è in grado di raggiungere una ragionevole sicurezza che il bilancio non contenga errori significativi o acquisisce elementi probativi a supporto dell’esistenza di errori in bilancio, egli dovrà necessariamente modificare il suo giudizio.

In tali circostanze viene in soccorso del revisore il principio di revisione Isa Italia 705 che tratta delle circostanze in cui egli concluda che sia necessaria una modifica al giudizio.

Il principio individua tre tipologie di giudizio con modifica: il giudizio con rilievi, la dichiarazione di impossibilità di esprimere un giudizio e il giudizio negativo. In questo contesto sviluppiamo quindi l’accezione di negative come giudizio negativo.

L’obiettivo del revisore è quello di esprimere in modo chiaro un giudizio con modifica sul bilancio che deve essere appropriato, ma soprattutto necessario, ogni qualvolta il revisore concluda che, sulla base degli elementi probativi acquisiti, il bilancio nel suo complesso contenga errori significativi oppure quando non sia in grado di acquisire elementi per concludere che il bilancio non contenga errori significativi.

Il revisore è chiamato ad esprimere un giudizio negativo nel caso in cui, pur avendo acquisito elementi probativi sufficienti e appropriati, concluda che gli errori riscontrati, singolarmente o nel loro complesso, siano significativi e pervasivi per il bilancio.

La scelta, talvolta anche piuttosto complessa, del tipo di giudizio da emettere sul bilancio è stata resa ancor più difficile dagli impatti causati dalla pandemia da Covid-19, soprattutto sul postulato fondamentale della continuità aziendale, in base al quale il bilancio viene redatto assumendo che l’impresa operi e continui ad operare nel prevedibile futuro come un’entità in funzionamento.

La valutazione dell’appropriatezza dell’utilizzo del presupposto della continuità aziendale spetta alla direzione aziendale, ma è soggetta a verifica da parte del revisore.

È ragionevole attendersi che l’attuale contesto imponga al revisore di tenere conto degli effetti della pandemia da Covid-19, ad esempio svolgendo procedure di revisione più robuste per poter concludere sull’appropriatezza dell’utilizzo del presupposto della continuità aziendale da parte degli amministratori nella predisposizione del bilancio e considerando se il deterioramento del contesto economico potrebbe far sorgere dubbi sulla capacità dell’impresa di far fronte alle proprie obbligazioni, attuali e future.

Il revisore ha, quindi, la responsabilità di acquisire elementi probativi sufficienti e appropriati che possano corroborare il corretto utilizzo da parte della direzione del presupposto della continuità aziendale nella redazione del bilancio e giungere a una conclusione a tale riguardo; il revisore deve concludere se esiste un’incertezza significativa sulla capacità dell’impresa di continuare ad operare come un’entità in funzionamento ed emettere una relazione di revisione appropriata alle circostanze.

Ma non dimentichiamo che, come enunciato dall’Isa Italia 570 in merito alla responsabilità del revisore sulla verifica del presupposto della continuità aziendale «gli effetti potenziali dei limiti intrinseci della capacità del revisore di individuare errori significativi sono maggiori per gli eventi o le circostanze futuri che possono comportare che un’impresa cessi di operare come un’entità in funzionamento…. Pertanto, l’assenza di riferimenti, all’interno della relazione di revisione, ad un’incertezza significativa sulla capacità dell’impresa di continuare ad operare come un’entità in funzionamento non può essere intesa come una garanzia di tale capacità».

L’emergenza sanitaria ha sicuramente reso più frequenti gli eventi e le condizioni che possono determinare una modifica alla relazione di revisione rendendo più complicato il lavoro del revisore nonché le modalità con le quali ottenere gli elementi probativi fondamentali per corroborare il giudizio di revisione. Gli effetti della pandemia possono quindi accrescere la possibilità per il revisore di modificare la propria relazione a causa dell’impossibilità di ottenere elementi probativi sufficienti e appropriati.

Al sopraggiungere della pandemia e delle relative misure di contenimento, che hanno portato a chiusure “forzate” e a lunghi periodi di lockdown, il crollo delle attività e della domanda, insieme al calo dell’occupazione e del reddito disponibile, hanno amplificato le vulnerabilità che già esistevano e i timori relativi alla sostenibilità del debito, sia pubblico che privato.

Tali effetti hanno avuto ovviamente un riflesso sui bilanci delle società, principalmente sulla capacità, anche per quelle in salute in epoca ante Covid-19, di continuare ad operare come entità in funzionamento, registrando pesanti perdite.

Il legislatore è intervenuto con diverse misure di sostegno finalizzate ad aiutare principalmente le imprese che non avevano mai evidenziato tematiche di going concern a superare questa fase, ritenuta transitoria, e a ridimensionarne gli effetti negativi.

Nell’attuale contesto un ruolo fondamentale è rivestito dall’informativa di bilancio che deve descrivere in maniera adeguata gli effetti della pandemia da Covid-19 sulle attività presenti e future dell’impresa

La qualità dell’informativa fornita riveste inoltre particolare importanza quando la direzione conclude che esiste un dubbio sulla capacità dell’impresa di continuare ad operare per un periodo di almeno 12 mesi dalla chiusura del bilancio.

Il revisore deve quindi stabilire se il bilancio fornisce un’adeguata informativa in merito alla continuità aziendale, e se ritiene che il bilancio non include tutte le informazioni necessarie per descrivere in modo appropriato gli effetti derivanti dalla pandemia da Covid-19 sull’impresa e sulle sue attività future, deve modificare il proprio giudizio, arrivando ad esprimere un giudizio negativo nel caso in cui la carenza o errata informativa sia da questi considerata non solo significativa ma anche pervasiva; in tal modo “avvertirà" il terzo lettore del bilancio che non può fare affidamento, per le proprie decisioni economiche in relazione all’impresa, su quanto descritto in bilancio.

Il giudizio negativo dovrà anche essere espresso nei casi in cui, al contrario della direzione aziendale, il revisore sulla base degli elementi probativi acquisiti, valuta che l’utilizzo della continuità aziendale per la redazione del bilancio non sia appropriato.

Partendo dalla considerazione che la pandemia da Covid-19 sia un evento straordinario e temporaneo, il legislatore ha voluto scongiurare il pericolo che l’applicazione dei normali criteri di valutazione potesse rendere ancora più pesanti gli effetti dell’emergenza sanitaria ed economica, pertanto ha emanato una serie di “misure di salvaguardia” finalizzate a garantire la continuità aziendale delle imprese colpite dagli impatti del Covid-19 e, tra di esse, sono state previste disposizioni temporanee sui principi di redazione del bilancio

La misura eccezionale di salvaguardia ha consentito alle imprese, che predispongono il bilancio secondo le norme del Codice civile e i principi contabili nazionali emanati dall’Oic, di godere di un periodo di “sospensione” dell’applicazione del criterio riguardante la prospettiva della continuità aziendale.

Tale facoltà ha contribuito in maniera significativa a impedire che gli effetti derivanti dal Covid-19 portassero a situazioni di perdita di continuità aziendale, riducendo quindi le situazioni di possibile disaccordo tra società e revisore sull’appropriatezza dell’utilizzo del presupposto della continuità aziendale sul bilancio, con conseguenti effetti sulla tipologia di relazioni da emettere.

È importante sottolineare che nel caso di utilizzo della deroga del postulato della continuità aziendale restano ferme tutte le altre disposizioni relative alle informazioni da fornire nella nota integrativa e nella relazione sulla gestione.

A supporto del revisore Assirevi ha emanato negli ultimi due anni i Documenti di Ricerca 235 e 240 contenenti le linee guida da seguire nella predisposizione della relazione di revisione qualora la direzione abbia utilizzato rispettivamente la deroga prevista dall’articolo 7 del decreto Liquidità e dall’articolo 38-quater del decreto Rilancio.

In particolare, in allegato ad entrambi i documenti sono forniti esempi di relazione di revisione relativi ad alcune situazioni che il revisore potrebbe trovarsi ad affrontare. Assirevi è chiara nel definire che le conclusioni del revisore dipendono da come gli amministratori hanno osservato le modalità applicative della deroga e l’adeguatezza dell’informativa fornita dagli stessi.

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