Doppio binario civile-fiscale: si complica la stretta su marchi e avviamenti

Le imprese che hanno riallineato o rivalutato ai fini fiscali i marchi, o riallineato l’avviamento, ex articolo 110 del Dl 104/20, dovranno fare i conti con la “stretta” introdotta dalla legge di Bilancio 2022 (comma 622, articolo 1, legge 234/21); secondo cui – ai fini delle imposte sui redditi e dell’Irap – il valore rivalutato dei marchi, o quello riallineato di marchi e avviamento, è deducibile, in ogni esercizio, nei limiti di 1/50 anziché di 1/18 (articolo 103, commi 1 e 3, Tuir). E in caso di vendita del bene o altre operazioni “realizzative”, la deduzione in cinquantesimi dei maggiori valori fiscali è “traslata” sulle eventuali minusvalenze realizzate e, per la differenza residua, sul soggetto avente causa.
È tuttavia possibile mantenere la deduzione in diciottesimi (sempre a livello fiscale) pagando l’imposta sostitutiva “ordinaria” di cui all’articolo 176, comma 2-ter, del Tuir, prevista con aliquote del 12%, 14% e 16%, a seconda degli scaglioni, da cui detrarre la sostitutiva versata su riallineamento/rivalutazione.

In deroga allo statuto del contribuente (articolo 3, legge 212/2000), le modifiche hanno effetto retroattivo: a partire dall’esercizio successivo a quello in riferimento al quale la rivalutazione e il riallineamento sono stati eseguiti (che coincide con l’esercizio a partire dal quale i maggiori valori iniziano a essere deducibili).
Pertanto, una società con esercizio coincidente con l’anno solare che nel bilancio 2020 ha rivalutato/riallineato marchi e/o riallineato l’avviamento (in quest’ultimo caso, anche soggetti Ias) subirà la deduzione in cinquantesimi già dal 2021.

La norma prevede che solo al “maggior valore” dell’immobilizzazione immateriale interessata da rivalutazione/riallineamento si applichi la deduzione in cinquantesimi, per cui l’eventuale valore fiscale precedente rimane deducibile in diciottesimi.
Se è presente un valore fiscalmente riconosciuto dell’immobilizzazione immateriale ancora da ammortizzare (che già di per sé potrebbe essere disallineato, essendo l’orizzonte di 18 anni spesso eccessivo in ambito civilistico), ciò comporta l’emergere emerge ai fini fiscali di un “nuovo” costo da ripartire in cinquantesimi, a cominciare dall’esercizio in cui si producono gli effetti fiscali della rivalutazione o del riallineamento. In altre parole, in seguito alla legge di Bilancio, si viene a creare un “doppio binario” tra l’ammortamento civilistico di marchi e avviamento e quello fiscale, anche nei (rari) casi in cui esso non preesisteva.
Il primo, infatti, prosegue sulla base del piano di ammortamento precedente (ad esempio, 10 anni), salvo, per i marchi, la revisione della vita utile, ma al massimo per ulteriori 20 anni (documento Oic 7, paragrafo 16).
L’ammortamento fiscale invece si sdoppia: prosegue nei diciottesimi residui per il valore ante operazione e ricomincia “ex novo” in cinquantesimi per il valore di nuova iscrizione o riallineato. Proprio l’esatto contrario del risultato che voleva ottenere chi ha inteso riallineare.
Ciò comporta una variazione in aumento in dichiarazione pari alla maggior quota di ammortamento contabile rispetto a quella fiscale, fino al completamento dell’ammortamento in bilancio, per poi iniziare il “riassorbimento” della differenza mediante variazioni in diminuzione, pari al maggior ammortamento fiscale extracontabile (fino al 2070). Occorre inoltre iscrivere le relative imposte anticipate, il cui integrale recupero appare però difficilmente giustificabile, considerato il lungo orizzonte temporale dell’ammortamento fiscale (principio Oic 25, paragrafo 41).

Altra problematica di bilancio riguarda gli effetti sulla fiscalità differita che si producono a seguito dell’opzione – prevista dal comma 624 – di revocare, anche parzialmente, la rivalutazione o il riallineamento di marchi o avviamento, con diritto al “recupero” dell’imposta sostitutiva nel frattempo pagata (il tutto sulla base di un futuro provvedimento delle Entrate).
In caso di riallineamento, “riemergendo” le originarie differenze tra valore contabile e fiscale del cespite, devono essere iscritte nel bilancio 2021 le imposte differite che sono state eliminate nel bilancio 2020, salvo il caso dell’avviamento per il quale gli Oic non consentono, in linea con gli Ias/Ifrs, l’iscrizione della fiscalità differita. La contropartita delle nuove imposte differite nel bilancio 2021 dovrebbe essere rappresentata da una posta di conto economico (voce 20), in coerenza con la contabilizzazione a conto economico dello storno della fiscalità differita nel bilancio 2020.
Invece, nel caso della rivalutazione, le imposte differite da iscrivere sul disallineamento che si viene a creare a seguito della revoca degli effetti fiscali dovrebbero andare a ridurre la riserva di rivalutazione (ordinariamente del 27,9% dei maggiori valori), la quale non è detto sia ancora intonsa. Ancora più complesso è l’eventuale annullamento anche contabile della rivalutazione, scelta che mette in discussione il bilancio 2020.