I temi di NT+Modulo 24

Contraddittorio, un diritto per il contribuente

di Massimo Basilavecchia

In attesa di riforme sul piano dei rapporti fisco-contribuente, il tema del contraddittorio preventivo - che potrebbe apparire inflazionato - merita invece ancora delle considerazioni, in rapporto al complessivo equilibrio dell’accertamento tributario.

Si pone soprattutto all’attenzione il tema dell’informazione del contribuente prima che sia emesso l’avviso di accertamento, perché, al di là delle possibilità partecipative e/o difensive del contraddittorio preventivo, si possono verificare disparità di trattamento, difficilmente giustificabili, tra contribuenti posti in grado di conoscere l’esistenza di indagini fiscali a carico della propria imposizione, e soggetti che invece sono informati direttamente quando ricevono la notifica dell’atto conclusivo (per di più impoesattivo, nelle imposte sui redditi e nell’Iva).

L’esercizio dei poteri istruttori da parte dell’Agenzia è sostanzialmente discrezionale, così come è pacifico che esistano metodologie accertative che impongono il contraddittorio preventivo e altre che invece lo consentono a “discrezione” degli uffici, senza che l’eventuale carenza di tale fase possa invalidare l’atto conclusivo.

Consapevole dell’incongruenza di tali diversità di trattamento, l’agenzia delle Entrate, sia nella circolare 17/E del 2020 dedicata in particolare al contraddittorio di cui all’articolo 5-ter del Dlgs 218/1997, sia in quella “generale” sulle procedure di controllo (n. 4/E del 2021), fornisce indicazioni molto puntuali agli uffici, dettando la regola di buona azione amministrativa che il contraddittorio preventivo deve essere perseguito al di là delle indicazioni obbligatorie provenienti dalle singole disposizioni di legge o da principi europei (superando, con ciò, le ben note limitazioni giurisprudenziali, sempre meno comprensibili nella loro persistenza).

È una prescrizione talmente precisa, da far ipotizzare che il mancato suo rispetto, da parte degli uffici, possa costituire un motivo di impugnazione deducibile dal contribuente, nella forma della violazione della “circolare”; ipotesi peraltro poi fortemente indebolita, perché nelle stesse circolari si precisa che il mancato rispetto dell’indicazione non può mai costituire fattore invalidante dell’atto di accertamento.

Ma soprattutto, da attenta lettura della circolare 17/E, emerge come il contraddittorio sia collegato, dalla stessa agenzia delle Entrate, all’informazione del contribuente, e presupponga una “discovery” da parte dell’ufficio dei dati in suo possesso, in modo che gli stessi possano essere congiuntamente esaminati (permette al contribuente di partecipare… alla fase di analisi dei dati e delle informazioni raccolti dall’ufficio nella fase istruttoria).

In definitiva, la posizione appare in linea con la stessa giurisprudenza della Corte di giustizia, che costantemente afferma il collegamento ineludibile tra partecipazione e difesa del contribuente, da un lato, e compiuta conoscenza delle contestazioni e del materiale probatorio.

Se così è, il contraddittorio preventivo va riguardato alla luce di un concetto - l’informazione del contribuente - che è essenziale in un’ottica ancora più ampia di quella tradizionalmente adottata quando si tocca il tema. Un’ottica che va oltre la partecipazione al procedimento e supera la difesa anticipata, perché nel concetto di informazione è implicita la possibilità di adozione di una gamma di comportamenti, preclusi invece al contribuente che non conosca affatto l’esigenza di indagini a proprio carico (si pensi a chi viene accertato per informazioni raccolte solo presso terzi: il caso più eclatante è quello delle indagini finanziarie, che secondo la giurisprudenza rientra tra le ipotesi di assenza di obbligo di contraddittorio preventivo, nonostante le giustificazioni siano parte integrante del sistema).

A ben vedere, la situazione attuale - non solo nelle norme sul contraddittorio, ma anche in quelle ad esempio che prevedono (senza prevederne l’invio come obbligo) le lettere di compliance (legge n. 190/2014, articolo 1,commi 634-636) - delinea uno spartiacque che non può non lasciare perplessi: a parte l’adempimento collaborativo, abbiamo da un lato il contribuente informato delle indagini, sia pure in una prospettiva non necessariamente finalizzata al contraddittorio, il quale può accedere all’accertamento con adesione preventivo, e soprattutto può valutare l’opportunità di un ravvedimento (oltre che ovviamente, organizzare la propria difesa, decidendo in primo luogo se e come partecipare al procedimento); dall’altro, il contribuente ignaro che riceve l’avviso di accertamento senza aver avuto queste opportunità di scelta, senza aver avuto preventivo accesso al fascicolo.

Né queste perplessità possono dirsi superate dall’articolo 5-ter applicabile dal luglio 2020: sebbene la circolare 17/E dell’Agenzia non dia una lettura estensiva delle cause di inapplicabilità, perché ad esempio sembra ricomprendere nell’obbligo di attivazione del contraddittorio anche le istruttorie chiuse da processo verbale non conseguente a verifica, tuttavia la disposizione, come è noto, affida agli uffici un potere discrezionale che rappresenta, di fatto, un muro insuperabile dal giudice, quando esclude che gli accertamenti parziali siano soggetti all’obbligo di contraddittorio preventivo: quasi tutti gli accertamenti, allo stato attuale della legislazione, possono essere discrezionalmente qualificati parziali, dato che le norme relative, soprattutto in materia di imposte sui redditi, tracciano un confine del tutto evanescente e pertanto “manipolabile”.

Resta rafforzata allora l’esigenza di una norma di principio che generalizzi, per ogni contribuente, un contraddittorio preventivo che garantisca al contribuente, prima ancora che partecipazione e difesa, conoscenza delle indagini svolte e del materiale istruttorio raccolto, e in fine dei conti permetta l’adozione di comportamenti che possono evitare l’emissione dell’avviso di accertamento e/o l’applicazione delle sanzioni.

Questo articolo fa parte del nuovo Modulo24 Accertamento e riscossione del Gruppo 24 Ore. Leggi gli altri articoli degli autori del Comitato scientifico e scopri i dettagli di Modulo24