Fusione per incorporazione tra enti non commerciali

Con la risposta ad interpello n. 555/2022, l'Agenzia delle entrate ha fornito importanti chiarimenti in merito alla possibilità di effettuare una fusione tra enti religiosi in "neutralità fiscale".

In sintesi, la fattispecie rappresentata dall'Istante riguarda "un'operazione di fusione per incorporazione" tra enti ecclesiastici non commerciali civilmente riconosciuti (ex articoli 73 comma 1, lettera c) e 149 del Tuir), che svolgono sia "attività di religione e di culto", ma anche "attività diverse".

Tali enti appartengono alla medesima struttura organizzativa religiosa denominata Congregazione, ente ecclesiastico di diritto pontificio anche esso civilmente riconosciuto.

La Congregazione, a causa della sempre minor presenza di professi disposti a svolgere servizio educativo e pastorale, al fine di semplificare la complessa struttura organizzativa, si trova a dover incorporare due enti ecclesiastici civilmente riconosciuti (tra cui l'ente Istante) che operano nel territorio di competenza.

L'Istante ritiene che la descritta operazione di fusione per incorporazione non configuri un'operazione "realizzativa" sul fronte delle imposte dirette, posto che i beni appartenenti agli enti che si estingueranno:

- se non rientranti nel regime di impresa, confluiranno nel novero dei beni dell'ente incorporante che non rientrano nel regime di impresa, pertanto, l'operazione così descritta sarà estranea al regime di impresa e da essa non emergerà alcuna fattispecie rilevante ai sensi dell'articolo 9 del Tuir;

- se rientranti nel regime di impresa (e, come tali, indicati nell'inventario, ai sensi dell'articolo 144, comma 3, del Tuir), confluiranno nel novero dei beni dell'ente incorporante che rientrano nel regime di impresa, con conseguente applicazione, in via analogica, dell'articolo 172, comma 1, del Tuir e, quindi, del principio di neutralità fiscale dell'operazione.

Quanto all'imposizione indiretta:

- ai fini Iva l'Istante ritiene applicabile l'articolo 2, comma 3, lettera f) del Dpr 633/1972, secondo cui non sono assoggettati ad Iva i passaggi di beni posti in essere a seguito di fusione; mentre

- ai fini dell'imposta di registro, potenzialmente dovuta in misura proporzionale (ex articolo 40 Dpr 131/1986 ed ex articolo 9 della Tariffa allegata ), l'Istante ritiene applicabile alla casistica descritta il regime agevolativo introdotto dall'articolo 1, comma 737, Legge 147/2013 (imposte di registro ipotecaria e catastale nella misura fissa di 200 euro ciascuna), in quanto l'operazione di fusione si caratterizza per un trasferimento gratuito di beni effettuato nell'ambito di un'operazione di riorganizzazione tra enti appartenenti alla medesima struttura religiosa (la Congregazione).

Sul punto, inoltre, viene richiamato anche l'articolo 4, comma 1, lettera b) della Tariffa, Parte prima, allegata al Dpr 131/1986. Detta previsione, subordinata alla condizione che le operazioni di fusione avvengano tra società od enti "aventi per oggetto esclusivo o principale l'esercizio di attività commerciale o agricola", sarebbe applicabile, secondo l'Istante, all'ambito "commerciale" dei due enti ecclesiastici oggetto di incorporazione con applicazione dell'imposta di registro in misura fissa.

In risposta ai quesiti rappresentati nell'istanza, ai fini delle imposte dirette, la risposta ad interpello conferma quanto già chiarito nelle risoluzioni dell'Agenzia delle entrate n. 152/2008 e n. 162/2008, per le quali, in sintesi, ai fini della valutazione della neutralità fiscale dell'operazione occorre distinguere se i beni che "passano" da un ente all'altro siano o meno relativi ad un'attività d'impresa, individuando la loro destinazione a seguito dell'operazione.

Nel caso di specie, quanto ai beni rientranti nel regime di impresa, poiché gli stessi confluiranno nel novero dei beni dell'ente incorporante che rientrano nel regime d'impresa, l'operazione sarà fiscalmente neutrale ex articolo 172, comma 1, del Tuir.

Con riguardo, invece, ai beni non rientrati nel regime di impresa che permarranno nel contesto dell'attività istituzionale, l'Agenzia delle entrate "visti gli effetti evolutivo - modificativi ed esitintivo - successori propri dell'operazione di fusione (cfr. Cass. S.U. 8 febbraio 2006 n. 2637; Cass. 30 luglio 2021 n. 21970) (…) ritiene che l'operazione di fusione prospettata determini un passaggio di beni dagli enti incorporati all'ente incorporante che non produce l'emersione di fattispecie realizzative ai sensi del richiamato articolo 67 del Tuir".

In sintesi, dunque, l'Amministrazione conferma la neutralità fiscale dell'operazione ai fini delle imposte dirette, prospettata dall'ente Istante. Per quanto concerne le imposte indirette, l'Agenzia delle entrate, dopo aver escluso che i passaggi di beni realizzati nel contesto dell'operazione descritta configurino operazioni soggette ad Iva, afferma che, in applicazione del principio di alternatività Iva-Registro, la fattispecie rappresentata ricade nell'ambito di applicazione dell'imposta di registro. Quanto alla misura di tale imposta (fissa o proporzionale), l'Amministrazione finanziaria ravvisa nel caso di specie tutti i requisiti necessari per l'applicazione della norma agevolativa di cui all'articolo 1, comma 737 della Legge 147/213 (cfr. anche la risposta interpello n. 279/2020), trattandosi di un trasferimento di beni:

- a titolo gratuito, in assenza di un qualsiasi corrispettivo;

- realizzato nell'ambito di un'operazione di riorganizzazione, volta a semplificare un complesso assetto organizzativo, in considerazione della sempre maggior mancanza di professi e quindi della sopravvenuta "inutilità" dell'esistenza di molteplici enti ecclesiastici (Case religiose) incorporabili tra loro;

- tra enti appartenenti alla medesima struttura religiosa (la "Congregazione").

Incidentalmente, l'Agenzia coglie l'occasione per confermare che, in assenza delle condizioni previste da tale norma agevolativa, la fusione in oggetto non potrebbe scontare l'imposta di registro in misura fissa ex articolo 4 della Tariffa, parte I, allegata al Dpr 131/86, in quanto l'articolo 4 riguarda le sole operazioni (di fusione) tra società o tra enti "aventi per oggetto esclusivo o principale l'esercizio di attività commerciale o agricola" che non risulta, secondo l'Amministrazione, applicabile agli enti non commerciali (in tal senso, risposta ad interpello n. 152/2008 e le ordinanze della Corte di Cassazione 227/2021 e 4763/2009).

Questo articolo fa parte del Modulo24 Operazioni Straordinarie del Gruppo 24 Ore.
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