Le visite ai musei sono esenti da Iva anche se virtuali

Le regole di funzionamento dell’Iva sono sottoposte a costante rilettura in relazione al progressivo mutare della modalità di svolgimento dell'attività di determinati soggetti o alla differente commercializzazione di determinati servizi, in particolare nell'ambito del progressivo sviluppo della digitalizzazione circa la fruibilità di prestazioni e, addirittura, del funzionamento di alcuni settori.

Ciò da un lato, in un inarrestabile processo di innovazione e modernizzazione nonché diversificazione dell’offerta, e dall’altro lato come risposta alla crisi di interi settori, caratterizzati ordinariamente dall’erogazione di servizi in presenza, causata dall’emergenza pandemica che è tuttora in atto.

Certamente l’accesso ai servizi culturali, e in particolare a musei, parchi, giardini, mostre, palazzi, ha visto sempre come assolutamente privilegiato il sistema tradizionale della presenza fisica del visitatore fruitore. In questo senso il concetto di visita è stato sempre tradizionalmente inteso, almeno fino all’anno 2019, come presenza diretta sul posto, anche se lo sviluppo della tecnologia aveva già dato segnali piuttosto marcati nella direzione della dematerializzazione di determinati percorsi.

I luoghi dell’arte e della cultura sono ormai visitabili normalmente, nella stragrande maggioranza dei casi, anche tramite percorsi virtuali attraverso il web come offerta del mercato elettronico.

L’agenzia delle Entrate, con la risposta a interpello 1 del 3 gennaio 2022, ha esaminato il caso prospettato da una società che opera nello sviluppo, produzione e commercializzazione di un innovativo servizio di esperienze virtuali tramite l’implementazione di una piattaforma software, di contenuti multimediali e della formazione digitale degli operatori turistici e socio culturali.

La peculiarità è data dal fatto che la società, per l’erogazione dei propri servizi, utilizza piattaforme tecnologiche avanzate, non presenti sul mercato e tecniche di comunicazione digitali in grado di digitalizzare le esperienze degli utenti come alternativa alle visite effettive nel luogo fisico, non virtuali.

La questione oggetto dell’interpello è quella di definire il corretto trattamento ai fini Iva delle prestazioni rese in tale modalità e quindi se sia possibile applicare il regime di esenzione o se debba invece applicarsi il regime di imponibilità Iva.

L’articolo 132 della direttiva del Consiglio europeo 2006/112/Ce del 28 novembre 2006, dispone che gli Stati membri possono esentare dall’Iva, tra le altre prestazioni, quelle inerenti a «talune prestazioni culturali», in quanto ritenute d’interesse pubblico.

La direttiva sul punto è stata recepita nell’ordinamento nazionale con l’articolo 10, comma 1, numero 22 del Dpr 633/1972 dove si prevede espressamente che sono esenti da Iva «le prestazioni proprie delle biblioteche, discoteche e simili e quelle inerenti alla visita di musei, gallerie, pinacoteche, monumenti, ville, palazzi, parchi, giardini botanici e zoologici e simili».

La prassi e i precedenti

La prassi dell’agenzia delle Entrate ha più volte precisato che la disposizione ha valenza oggettiva, nel senso che le prestazioni ivi previste sono esenti dall’imposta a prescindere dal soggetto che le effettua e trova applicazione, quindi, «sia nell’eventualità che le prestazioni vengano rese direttamente che indirettamente attraverso l’affidamento delle stesse a terzi» (si veda la risoluzione 135/E del 6 dicembre 2006, richiamata anche dalla risposta a interpello 474 del 15 ottobre 2020 in materia di esenzione per singoli servizi resi da biblioteche).

In passato l’agenzia delle Entrate aveva fornito un orientamento in merito all’irrilevanza della modalità di erogazione della prestazione rispetto alla possibilità di applicare il regime di esenzione Iva in quanto la specifica modalità di erogazione del servizio non dovrebbe avere rilevanza alcuna sulla natura del servizio stesso, non andandone a modificare la sostanza e le finalità (risposta a interpello 215 del 26 marzo 2021).

Si trattava del caso di una società che offriva un servizio di teleassistenza infermieristica per i malati di Parkinson tramite infermieri professionali iscritti all’albo e altre figure come neurologi e fisioterapisti mediante una piattaforma digitale di e-Health.

Riguardo il requisito oggettivo, l’agenzia delle Entrate aveva rilevato che occorre sempre valutare se l’innovativa modalità di erogazione del servizio incide sull’inquadramento delle prestazioni.

La Corte di giustizia (sentenza del 5 marzo 2020, causa C-48/19), ha evidenziato che le prestazioni di cura effettuate tramite telefono possono rientrare nell’esenzione da Iva prevista dall’articolo 132, paragrafo 1, lettera c), della direttiva n. 2006/112, a condizione che costituiscano una prestazione medica e vengano effettuate nel contesto dell’esercizio delle professioni mediche e paramediche come definite dallo Stato membro interessato. Secondo la Corte Ue la specifica e peculiare modalità di erogazione del servizio non escluderebbe la natura sanitaria delle prestazioni avvalorando il principio dell’oggettività del trattamento Iva delle prestazioni.

Tornando nell’ambito delle fattispecie interessate dal numero 22 dell’articolo 10 del decreto Iva, le indicazioni della prassi hanno consentito di formare un orientamento che si adatta all’interpretazione da dare alla casistica di prestazioni di servizi con carattere di rilevante utilità sociale e culturale.

Per esempio, la risoluzione 395008/1985, che richiama la risoluzione 344655/1983, in merito alla portata dell’articolo 10, comma 1, numero 22) del Dpr 633/1972, afferma che:

• le prestazioni inerenti alla visita da parte del pubblico di quadri, stampe e qualsiasi oggetto esposto di rilevante utilità sociale e culturale rientrano nell’esenzione Iva prevista dalla norma in argomento indipendentemente dal luogo in cui gli oggetti stessi siano stati esposti (museo, galleria, mostra...) e dal carattere di temporaneità o meno dell’esposizione stessa;

• il termine «simili» contenuto nell’ultima parte della norma esclude che le prestazioni inerenti la visita debbano riferirsi tassativamente a musei, gallerie eccetera ma amplia l’esenzione a tutte le prestazioni inerenti alla visita di istituti che presentano caratteristiche similari a quelli indicati.

La risoluzione 85/E/2004 conferma esattamente questi concetti e indicazioni risalenti.

La risoluzione 30/E/2007 si allinea all’assunto della risoluzione 30/E/1998, la quale aveva precisato che l’esenzione Iva in esame è da considerarsi «oggettiva che opera ogni qual volta vengono esposti in spazi appositamente predisposti, quadri, fotografie (...) di autori di chiara fama, con scopo unicamente divulgativo».

La risoluzione dell’agenzia delle Entrate 461079/1987 ha, inoltre, chiarito che il carattere culturale e sociale di una mostra in linea di massima «si può individuare nella promozione della conoscenza storica, artistica, ecc… che la mostra stessa persegue» e ha precisato che i beni esposti «non devono formare oggetto sia pure indirettamente di una attività promozionale o di vendita».

L’esame oggettivo della caratteristica delle prestazioni e l’effettiva modalità con cui le stesse sono rese costituisce il fulcro che, anche nella circostanza dell’interpello 1/2022, ha consentito all’Agenzia di esprimere la possibilità di applicazione del regime di esenzione da Iva stabilito dall’articolo 10, numero 22 del decreto Iva. Infatti la specifica attività si sostanzia nella realizzazione, partendo dall’ideazione e costruzione, di tour virtuali a contenuto turistico e culturale-museale, che vengono venduti e resi direttamente fruibili agli utenti, attraverso una piattaforma di e-commerce, mediante specifici titoli di accesso ai tour.

I tour si compongono di contenuti digitali (quali foto e video) e contenuti turistico-culturali narrati, online e in diretta, nonché dalla guida turistica (in possesso di regolare patentino per l’abilitazione professionale) appositamente formata per l’erogazione del servizio a distanza nell’ambito della piattaforma. Infatti l’attività della guida turistica consiste anche nel consentire all’utenza di interagire anche proponendo domande dirette e commenti su ciò che viene mostrato nel corso del tour, esattamente come avviene durante una visita dal vivo.

Non deve trattarsi di servizi elettronici

L’agenzia delle Entrate, nell’articolare la risposta a interpello, opera in primo luogo la valutazione in merito alla possibilità che la prestazione di servizi di vendita degli accessi ai tour virtuali a carattere turistico museale, resi a distanza tramite internet e con accesso via web, sia qualificabile fra quelle annoverate nei servizi o prestazioni elettronici dall’articolo 7-sexies, lettera f) del Dpr 633/1972, cioè rese tramite mezzi elettronici.

L’individuazione ai fini Iva dei servizi elettronici deriva dal riferimento contenuto nell’articolo 7, paragrafo 1, del regolamento d’esecuzione (Ue) 282 del 2011 dove si prevede che i «servizi prestati tramite mezzi elettronici», di cui alla direttiva 2006/112/Ce, comprendono i servizi forniti attraverso Internet o una rete elettronica e la cui natura rende la prestazione essenzialmente automatizzata, corredata di un intervento umano minimo e impossibile da garantire in assenza della tecnologia dell’informazione» e dalla consultazione:

• del paragrafo 2 che contiene un elenco (che tuttavia non è esaustivo) dei «servizi prestati tramite mezzi elettronici», al fine di stabilire quelli che rientrano nell’ambito d’applicazione del paragrafo 1;

• del paragrafo 3 che contiene invece un elenco dei servizi che non rientrano tra quelli «prestati tramite mezzi elettronici».

L’articolo 58, comma 1, lettera c), della direttiva Iva fa poi riferimento ai «servizi forniti per via elettronica, in particolare quelli di cui all’allegato II» e al numero 4) richiama, tra i servizi elettronici, la fornitura di «programmi o manifestazioni [...] culturali, artistici, sportivi scientifici o di intrattenimento» e l’allegato I al regolamento 282/2011 individua nel dettaglio il contenuto di tali servizi con la relativa casistica.

Pertanto gli elementi qualificanti di un servizio elettronico sono:

• il mezzo elettronico utilizzato per rendere la prestazione, e cioè Internet o una rete elettronica;

• la natura “automatizzata” della prestazione, che deve essere caratterizzata da un «intervento umano minimo e impossibile da garantire in assenza della tecnologia dell’informazione».

Prendendo per esempio il caso delle prestazioni di insegnamento a distanza, contenute nell’allegato II della Direttiva Iva, vi sono rinvenibili gli elementi di qualificazione del suddetto intervento umano minimo.

Vi sono ricomprese al punto 5) dell’allegato I al Regolamento Ue 282/2011:

a) tutte le forme di insegnamento a distanza automatizzato che funziona attraverso Internet o reti elettroniche analoghe e la cui fornitura richiede un intervento umano limitato o nullo, incluse le classi virtuali, a eccezione dei casi in cui Internet o una rete elettronica analoga vengono utilizzati semplicemente come uno strumento di comunicazione tra il docente e lo studente;

b) libri di esercizi completati dagli studenti on line e corretti e valutati automaticamente, senza intervento umano.

Il paragrafo 3 dell’articolo 7 del regolamento afferma che non rientrano invece nell’ambito di applicazione dei servizi prestati tramite mezzi elettronici, tra gli altri alla lettera j), i servizi di insegnamento, per i quali il contenuto del corso è fornito da un insegnante attraverso Internet o una rete elettronica, vale a dire mediante un collegamento remoto. Quindi laddove il servizio è reso utilizzando lo strumento elettronico unicamente come mezzo di comunicazione tra fornitore e cliente il servizio non potrà essere definito "elettronico" e rientrare pertanto nella regola di applicazione dell’aliquota Iva ordinaria.

Quindi per il caso oggetto dell’analisi nell’interpello 1/2022, la casistica proposta dalla società, non figura nelle fattispecie assimilabili ai servizi elettronici sulla base dell’allegato I al regolamento 282/2011. Ciò in quanto la società offre tour virtuali in diretta, in musei e luoghi simili, che sono delle vere e proprie visite personalizzate, con possibilità di interazione dei clienti con la guida turistica abilitata.

Non vi sono, dal punto di vista delle caratteristiche del servizio differenze significative con le visite guidate tradizionali in presenza. Il fatto che lo strumento elettronico vada a costituire solo un mezzo per accedere al servizio reso in tale formale modalità, esclude lo stesso servizio dalle fattispecie dei servizi prestati tramite mezzi elettronici, più semplicemente servizi elettronici.

Queste conclusioni comportano che il corrispettivo derivante dalla vendita dei biglietti (titoli di accesso) per l’accesso ai tour virtuali è sottoposta a identico trattamento tributario di esenzione Iva ex articolo 10, comma 1, numero 22) del Dpr 633/1972, riservato alle visite di musei, gallerie, pinacoteche, monumenti, ville, palazzi, parchi, giardini botanici e zoologici e simili effettuato in presenza, compreso del relativo servizio personalizzato, da remoto, di interazione on line con guida specializzata tramite la piattaforma di erogazione del complessivo servizio.

Secondo l’agenzia delle Entrate si ricade esattamente e ugualmente nelle fattispecie definite, per le fattispecie in presenza, dalla risoluzione 30/E/2007 e dalla risoluzione 30/1998: l’esenzione riguarda sia la visita vera e propria, sia le prestazioni accessorie alla stessa quali, per esempio, la fornitura di audioguide o i servizi dell’accompagnatore.

Questo articolo fa parte del Modulo24 Iva del Gruppo 24 Ore.

Leggi gli altri articoli degli autori del Comitato scientifico e scopri i dettagli di Modulo24.