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Cessioni intra Ue, dal trasporto alla partita Iva: caccia ai requisiti per la non imponibilità

Il Dlgs 192/2021 consente di individuare cinque presupposti per la verifica del regime

di Alessandra Caputo

L’articolo 138 della direttiva 112/2006/Ce consente agli Stati membri di esentare le cessioni di beni spediti o trasportati fuori del loro rispettivo territorio ma nella Comunità, al verificarsi di alcune specifiche condizioni.

In ambito nazionale, l’articolo 138 della direttiva è stato recepito dall’articolo 41, comma 1, lettera a) del Dl 331/1993, il quale definisce «intracomunitarie» le operazioni poste in essere tra due operatori identificati ai fini Iva in due diversi Stati membri dell’Unione europea, che comportino il trasferimento fisico dei beni da un territorio all’altro e il passaggio di proprietà o di altro diritto reale, a titolo oneroso.

Particolarità delle cessioni intracomunitarie è che sono operazioni non imponibili ai fini Iva; la ratio della norma è quella di trasferire il gettito fiscale nel paese in cui avviene il consumo finale dei beni. La fattura emessa dal cedente italiano dovrà, quindi, contenere, in luogo dell’ammontare dell’imposta, la dicitura «non imponibile» e il riferimento alla norma di legge che ne disciplina la non imponibilità; l’operatore comunitario che riceve il documento dovrà integrarlo con indicazione dell’imposta.

Dalla lettura del comma 1 dell’articolo 41 del Dl 331/1993 si ricava che sono necessarie tre condizioni, o per meglio dire presupposti, per poter considerare «intracomunitaria» una cessione, vale a dire:

• un presupposto soggettivo;

• un presupposto oggettivo;

• un presupposto territoriale.

La direttiva comunitaria 2018/1910 (direttiva «Quick fixes»), con decorrenza 1° gennaio 2020, ha poi modificato l’articolo 138 della direttiva 2006/112/Ce disponendo che il numero di identificazione Iva del cessionario e il modello cessioni Intra-Ue diventano requisiti sostanziali per poter qualificare una cessione come «intracomunitaria» e, quindi, per poter applicare il regime di non imponibilità.

Lo scorso 12 dicembre 2021 è stato pubblicato in «Gazzetta Ufficiale» il Dlgs 192/2021, attuativo della citata direttiva 2018/1910; il decreto legislativo adegua la normativa interna a quella unionale, modificando direttamente il Dl 331/1993. Le nuove disposizioni sono, quindi, state recepite anche nel nostro ordinamento.

I tre presupposti: soggettivo, oggettivo, territoriale

Come anticipato, una operazione di cessione per poter essere considerata «comunitaria» richiede la verifica di tre presupposti.

Il primo è di tipo soggettivo: è necessario che l’operazione sia posta in essere tra due operatori soggetti passivi identificati in due diversi Stati membri. La transazione deve, quindi, avvenire tra un cedente italiano e un acquirente stabilito in uno Stato membro diverso dall’Italia.

Il secondo presupposto, quello oggettivo, si intende verificato se l’operazione è onerosa e comporta il passaggio di proprietà, o di un altro diritto reale di godimento, dal cedente al cessionario.

Infine, l’ultimo presupposto necessario è che i beni subiscano un effettivo spostamento nel territorio di un altro Stato membro.

Sul punto, occorre porre l’attenzione su due aspetti: il primo è che la norma non richiede un termine entro cui il trasferimento dei beni deve avvenire; il secondo è che il luogo di partenza dei beni non deve coincidere, necessariamente, con il luogo di identificazione del cedente.

Si noti, infine, che è irrilevante in base alla normativa nazionale (così come per quella comunitaria) il soggetto che effettua il trasporto potendo indifferentemente essere effettuato dal cedente, dal cessionario o da un terzo incaricato da uno di loro.

I tre presupposti devono essere verificati congiuntamente; l’assenza anche solo di uno dei tre configura l’operazione come interna; quindi, soggetta ad Iva nel territorio dello Stato.

Le novità della direttiva 2018/1910 recepita dal Dlgs 192/2021

Oltre ai presupposti prima visti, si deve tener conto di altre due condizioni ai fini della applicazione del regime di non imponibilità.

La direttiva comunitaria 2018/1910 ha infatti modificato l’articolo 138 della direttiva 112/0006/Ce attribuendo rilievo sostanziale, al fine di qualificare una cessione come «intracomunitaria», anche all’iscrizione nel Vies da parte del cessionario e alla trasmissione dei modelli Intra da parte del cedente.

Le disposizioni della citata direttiva sono state recepite dal Dlgs 192/2021 il quale ha aggiunto il comma 2-ter nell’articolo 41 del Dl 331/1993 disponendo che «le cessioni di cui al comma 1, lettera a), e al comma 2, lettera c), costituiscono cessioni non imponibili a condizione che i cessionari abbiano comunicato il numero di identificazione agli stessi attribuito da un altro Stato membro e che il cedente abbia compilato l’elenco di cui all’articolo 50, comma 6, o abbia debitamente giustificato l’incompleta o mancata compilazione dello stesso».

Dunque, per effetto del recepimento della direttiva, vengono rafforzati i requisiti per l’applicazione del regime di non imponibilità prevedendo due nuove condizioni da rispettare. La prima, come detto, attiene all’iscrizione nel Vies del cessionario, iscrizione che deve anche essere comunicata al cedente.

Il Vies è uno strumento elettronico per la convalida del numero di partita Iva degli operatori economici registrati nell’Ue per le transazioni transfrontaliere di beni e servizi. La ratio di questa previsione si ricava dalla lettura del settimo considerando della direttiva, il quale dispone che l’inserimento nell’elenco Vies è un elemento essenziale per informare lo Stato membro di arrivo della presenza dei beni nel suo territorio ed è pertanto un elemento chiave nella lotta contro la frode nell’Unione. Per questo motivo, la direttiva prevede che gli Stati membri non consentano l’applicazione della non imponibilità qualora non risulti l’iscrizione al Vies.

Al riguardo, occorre sottolineare che la normativa previgente già prevedeva che il cedente verificasse la qualità di soggetto passivo Iva del cessionario attraverso il sistema Vies. Il recepimento della direttiva Quick fixes rende, tuttavia, questo requisito sostanziale e non più formale in quanto diventano esplicite le conseguenze collegate alla assenza di tale identificativo (appunto la non applicazione del regime di non imponibilità della cessione).

Posto, quindi, l’obbligo dell’iscrizione da parte del cessionario per poter applicare la non imponibilità, occorre anche che questa sia comunicata al cedente. Sulle modalità di comunicazione, né l’articolo 138 della direttiva, né il comma 2-ter dell’articolo 41 della normativa interna, di fatto, forniscono indicazioni.

A tal proposito, sono di aiuto le note esplicative emanate dalla Direzione generale Fiscalità e unione doganale della Commissione europea. Nel documento, pubblicato a dicembre 2019, viene precisato che non esiste una specifica modalità per la comunicazione (il testo di legge, appunto, non le prevede), pertanto le modalità sono lasciate alla discrezione delle parti contraenti.

La seconda condizione necessaria, a seguito del recepimento della Direttiva, attiene all’obbligo, in capo al cedente, di trasmettere il modello riepilogativo intra-cessioni. Gli elenchi riepilogativi intra costituiscono una procedura che garantisce il controllo fiscale degli scambi di beni e servizi in ambito Ue nonché la redazione di statistiche sullo scambio di beni effettuati dagli operatori nazionali con altri residenti nel resto dell’Ue.

L’articolo 50, comma 6, del Dl 331/1993, in particolare, prevede l’obbligo di presentare, anche per finalità statistiche, in via telematica all’agenzia delle Dogane e dei monopoli gli elenchi riepilogativi delle cessioni e degli acquisti intracomunitari del Dpr 633/1972, resi nei confronti di soggetti passivi stabiliti in un altro Stato membro dell’Unione europea e quelli da questi ultimi ricevuti indicando separatamente le cessioni e gli acquisti intracomunitari effettuati, rispettivamente, ai sensi degli articoli 41-bis e 38-ter del Dl 331/1993.

Il nuovo comma 2-ter dell’articolo 41 del Dl 331/1993 prevede, nel caso di informazioni non complete, la possibilità per l’operatore di giustificare la sua mancata/incompleta dichiarazione.

Anche per questa nuova condizione sono d’aiuto le note esplicative della Commissione europea di cui prima si è detto.

Nel documento vengono forniti alcuni casi in cui l’inadempimento del cedente può essere giustificato, a condizione che, una volta venuto a conoscenza dell’errore che ha dato origine alla mancanza, il cedente corregga tale errore. Le ipotesi fatte sono tre:

• il cedente non ha incluso per errore materiale la cessione intracomunitaria esente nell’elenco riepilogativo relativo al periodo in cui la cessione ha avuto luogo, ma l’ha inclusa in un elenco riepilogativo relativo al periodo successivo;

• il cedente ha incluso la cessione intracomunitaria esente nell’elenco riepilogativo relativo al periodo in cui la cessione ha avuto luogo, ma ha commesso un errore involontario per quanto riguarda il valore della cessione in questione;

• una ristrutturazione della società acquirente ha portato a una nuova denominazione e a un nuovo numero di identificazione Iva, ma la vecchia denominazione e il vecchio numero di identificazione Iva continuano a esistere per un breve periodo transitorio. Nell’elenco riepilogativo il cedente ha per errore inserito le operazioni con il vecchio numero di identificazione Iva.

Dunque, il mancato invio del modello Intra cessioni o l’invio completo, senza che questo abbia una valida giustificazione comporta l’impossibilità di applicare il regime di non imponibilità. Su quando debba intendersi fornita una «debita giustificazione», al di là delle indicazioni fornite dalle note esplicative Ue, sarebbe auspicabile un chiarimento ufficiale.

I presupposti

Per effetto del recepimento della direttiva 2018/1910 possiamo, quindi, concludere che i presupposti per poter qualificare una cessione come intracomunitaria e, pertanto, fruire del regime di non imponibilità sono cinque:

1. soggettività passiva del cedente e del cessionario che devono essere identificati, ai fini Iva, in due Stati membri differenti;

2. trasferimento, a titolo oneroso, del diritto di proprietà o di altro diritto reale;

3. trasporto dei beni da un Paese Ue a un altro;

4. comunicazione del numero di identificazione Iva del cessionario al cedente;

5. compilazione e invio del modello Intra da parte del cedente.

Questo articolo fa parte del Modulo24 Iva del Gruppo 24 Ore.

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