Cessione di un contratto preliminare, lo scoglio dell’Iva per il rimborso della caparra

Per la risposta a interpello 95/2022 delle Entrate è una prestazione di servizi da fatturare con Iva la cessione di un contratto preliminare, in cui il cessionario del preliminare restituisce al cedente (originario promissario acquirente), soggetto Iva, parte della caparra confirmatoria da quest’ultimo corrisposta al promittente venditore (si veda il precedente articolo «Cessione di preliminare, rimborso caparra con fattura»).

Secondo autorevole dottrina, invece, la cessione del contratto preliminare, in caso di rimborso della caparra confirmatoria, non dovrebbe essere fatturata.

Ciascuna parte di un contratto a prestazioni corrispettive «può sostituire a sé un terzo nei rapporti derivanti da un contratto con prestazioni corrispettive, se queste non sono state ancora eseguite, purché l’altra parte vi consenta» (articolo 1406 del Codice Civile).

La cessione del contratto preliminare attua una successione a titolo particolare, per atto tra vivi, nel rapporto giuridico contrattuale, operando la sostituzione di un nuovo soggetto (cessionario del preliminare) nella posizione giuridica, attiva o passiva, di uno degli originari contraenti (cedente del preliminare).

Con la cessione del contratto preliminare, la complessiva operazione economica è frazionata giuridicamente in due momenti, cui corrispondono diverse parti del contratto.

A differenza del preliminare per persona da nominare, dove il terzo subentra quale parte sostanziale del rapporto con effetto ex tunc, estromettendo totalmente lo stipulante, nella cessione del contratto preliminare la sostituzione di un contraente con un altro avviene a titolo derivato e con effetto ex nunc (studio del Consiglio nazionale del Notariato del 7 settembre 2007, n. 32-2007/T, paragrafo 3.1).

Il caso trattato nella risposta 95/2022 riguarda la società Alfa che ha sottoscritto con la società Beta un contratto preliminare per l’acquisto di un immobile, versando una caparra confirmatoria, fuori campo Iva, di 70mila euro. Successivamente, Alfa (originario promissario acquirente) ha ceduto, a titolo gratuito, alla società Gamma il predetto contratto preliminare di compravendita (con il consenso del promittente venditore), ricevendo da Gamma il rimborso parziale della caparra, non di 70mila euro, ma di 50mila euro. Alfa, quindi, matura una perdita di 20mila euro. Gamma subentra nella posizione dell’originario promissario acquirente (Alfa) anche nella clausola che ha previsto il versamento alla sottoscrizione del preliminare, già avvenuto, di 70mila euro a titolo di caparra confirmatoria. Quest’ultima, anche dopo la cessione del preliminare, resta fissata nella stessa misura di 70mila euro e con la medesima funzione.

Secondo l’agenzia delle Entrate, il versamento di 50mila euro da Gamma ad Alfa non è configurabile come una restituzione parziale della caparra confirmatoria a suo tempo versata di 70mila euro da Alfa a Beta, ma costituisce, «in presenza dei requisiti soggettivo, oggettivo e territoriale previsti per l’applicazione» dell’Iva, un corrispettivo rilevante ai fini Iva.

A tal fine, non rileva il fatto che nel contratto di «Cessione di contratto preliminare di compravendita per immobili costruiti», la somma di 50mila euro sia denominata «parziale rimborso della caparra confirmatoria».

Da un punto di vista oggettivo, l’agenzia ricorda che, in base all’articolo 3, comma 2, n. 5) del Dpr 633/1972, le «cessioni di contratti di ogni tipo e oggetto» sono considerate «prestazioni di servizi, se effettuate verso corrispettivo».

Anche per la sentenza della Cassazione del 5 ottobre 2005, n. 19399, «la cessione della posizione giuridica di contraenza relativa ad un contratto preliminare di compravendita», se effettuata verso corrispettivo, è compresa tra le «cessioni di contratti di ogni tipo e oggetto», classificabili tra le prestazioni di servizio, pertanto, «si considerano effettuate all’atto del pagamento del corrispettivo».

Conseguentemente, il cedente del contratto preliminare deve emettere la relativa fattura, per l’importo della caparra confirmatoria che ottiene in restituzione, con applicazione dell’Iva (risposta 95/2022).

In realtà, la cessione del contratto preliminare non dovrebbe essere qualificata tra quelle «verso corrispettivo», ma gratuita e il pagamento dei 50mila euro dovrebbe costituire la parziale restituzione della caparra pagata dell’originario promissario acquirente (Alfa) al venditore promittente (Beta).

Il pagamento della caparra confirmatoria (come il suo rimborso) è un’operazione fuori campo Iva. Peraltro, nel caso prospettato il cedente del contratto preliminare (Alfa) non incassa da Gamma 50mila euro, oltre ai 70mila euro di restituzione della caparra dal venditore promittente (Beta), ma incassa solo 50mila euro da Gamma, maturando una perdita secca di 20mila euro. Pertanto, non si comprende perché debba anche fatturare con Iva 50mila euro a Gamma.

Secondo autorevole dottrina, poi, il rimborso della caparra confirmatoria nel caso prospettato potrebbe essere equiparabile al rimborso che il mandatario senza rappresentanza ottiene dal mandante in ordine alle spese che il mandatario ha effettuato per conto del mandante.

Considerando che per l’articolo 3, comma 3, del Dpr 633/1972, «le prestazioni di servizi rese o ricevute dai mandatari senza rappresentanza sono considerate prestazioni di servizi anche nei rapporti tra il mandante e il mandatario», il mandatario deve rifatturare «le prestazioni di servizi» che ha ricevuto, ma se il mandatario (nel nostro caso, Alfa, l’originario promissario acquirente) riceve il rimborso di spese che non corrispondono a prestazioni di servizi ricevute (per esempio, il rimborso di un F24 che il mandatario ha pagato ovvero, nel nostro caso, il rimborso di parte della caparra), non va emessa la fattura.

Invece, se Gamma rimborsasse ad Alfa un acconto (o una caparra confirmatoria qualificata come acconto), precedentemente pagata da quest’ultimo (insieme all’Iva) al promittente venditore, allora Alfa, il cedente il contratto preliminare, dovrebbe fatturare al cessionario del preliminare (Gamma) il rimborso di questo acconto, in quanto si configurerebbe una fattispecie simile a quella del mandatario che rifattura al mandante una prestazione di servizi di cui il primo ha beneficiato.

In caso di «versamento di acconti», l’imponibilità a Iva del corrispettivo pagato dal cessionario del contratto al cedente dello stesso, che riveste la qualifica di soggetto passivo Iva, è sostenuta anche dallo studio del Consiglio nazionale del Notariato del 7 settembre 2007, n. 32-2007/T, paragrafo 3.3.

In questo caso, il promissario venditore deve emettere due fatture a due soggetti distinti: la prima nel momento in cui ha ricevuto dall’originario promissario acquirente l’acconto e la seconda nel momento della stipula del contratto definitivo con il cessionario del contratto preliminare, per la differenza.

Se l’originario promittente acquirente (che cede il preliminare) ha versato un acconto sul prezzo pattuito, la cessione del contratto preliminare non consente al promittente venditore di emettere una nota di variazione in diminuzione ai fini Iva, in base all’articolo 26 del Dpr 633/1972, per stornare la fattura emessa per l’acconto.

Se l’originario promissario acquirente non è un soggetto Iva, invece, l’operazione è fuori campo Iva, e l’agenzia delle Entrate, con la risoluzione 6/E/2015, ha chiarito che il corrispettivo percepito per la cessione non possa essere incluso tra le plusvalenze realizzate mediante cessione a titolo oneroso di beni immobili acquistati o costruiti da non più di cinque anni o le plusvalenze realizzate a seguito di cessioni a titolo oneroso di terreni suscettibili di utilizzazione edificatoria dell’articolo 67, comma 1, lettera b), del Tuir, in quanto questa norma sottopone a tassazione il corrispettivo conseguito dall’effettiva cessione di beni immobili e non il semplice obbligo di cedere il bene. Infatti, in caso di cessione di un contratto preliminare relativo alla compravendita del bene immobile, i corrispettivi percepiti vanno inclusi tra i redditi derivanti «dall’assunzione di obblighi di fare, non fare o permettere» dell’articolo 67, comma 1, lettera l), del Tuir, in quanto il cedente il preliminare assume l’obbligo di non essere presente al momento della stipula del contratto definitivo e, di conseguenza, di non sottoscrivere lo stesso.

Conseguentemente, considerando che per questa cessione del preliminare ha ricevuto un corrispettivo «che eccede l’acconto versato in sede di stipula del contratto preliminare di acquisto», in base all’articolo 71, comma 2, del Tuir, il reddito sarà determinato dalla differenza fra l’ammontare percepito nel periodo d’imposta e le spese specificamente inerenti alla sua produzione.

Questo articolo fa parte del Modulo24 Iva del Gruppo 24 Ore.

Leggi gli altri articoli degli autori del Comitato scientifico e scopri i dettagli di Modulo24.