Solidarietà senza limiti per i debiti tributari delle società nella scissione

In ambito civilistico la responsabilità che lega le società (scissa e beneficiarie) che partecipano ad un’operazione di scissione è una responsabilità solidale «limitata». Invero, gli articoli 2506-bis, comma 3, e 2506-quater, comma 3, del Codice civile, stabiliscono rispettivamente che degli elementi del passivo la cui destinazione non è desumibile dal progetto di scissione, rispondono in solido le società partecipanti alla scissione, viceversa, nel caso in cui nel progetto di scissione vi sia indicazione della destinazione di detti elementi, ciascuna società è solidalmente responsabile nei limiti del valore effettivo del patrimonio netto ad essa assegnato (società beneficiaria) o rimasto (società scissa).

In ambito tributario l’articolo 173 del Dpr 917/1986 ai commi 12 e 13, prevede che sussista una responsabilità solidale delle beneficiarie per i debiti originati dall’attività della scissa, ossia «per le imposte, le sanzioni pecuniarie, gli interessi e ogni altro debito».

Nel caso di scissione parziale il ruolo di «continuatore» è svolto dalla scissa stessa, mentre nella scissione totale tale compito è affidato alla società beneficiaria designata nell’atto di scissione.

Oltre a dover adempiere gli obblighi tributari della società scissa riferibili ai periodi di imposta anteriori alla scissione, il «continuatore» soggiace al potere di controllo e di accertamento dell’amministrazione finanziaria.

Pur essendo previsto che estingua eventuali debiti a titolo di imposte, interessi e sanzioni della scissa, il «continuatore» potrà in ogni caso esercitare un’azione di regresso per rivalersi sulle altre società beneficiarie in forza della responsabilità solidale che le unisce. Il criterio applicabile per ripartire la responsabilità sulle società coobbligate è quello generale: sulla base del rapporto tra patrimonio netto contabile ricevuto e quello complessivo della scissa, il «continuatore» potrà individuare la quota del debito di sua spettanza, mentre la parte restante potrà addebitarla alle altre società.

È evidente che il regime di responsabilità solidale delle beneficiarie per i debiti tributari della scissa cui si è fatto cenno si pone in aperta deroga alla disciplina civilistica dettata in materia di suddivisione dei debiti che non si desumono espressamente dal progetto di scissione (articolo 2506-bis del Codice civile sopra citato). Invero, la responsabilità di cui al comma 13 dell’articolo 173 si incardina su una solidarietà passiva illimitata agli occhi della parte pubblica, che non si coordina con il valore effettivo del patrimonio trasferito a ciascuna società richiesto dal Codice civile.

Nella giurisprudenza di legittimità è stato a più riprese evidenziato che «la disciplina posta dalla normativa civilistica e, in particolare, il limite che si ritrova nella previsione dell’articolo 2506-bis del Codice civile, comma 3 secondo cui, in caso di scissione parziale, la responsabilità solidale della società scissa e delle beneficiarie «(...) è limitata al valore effettivo del patrimonio netto attribuito a ciascuna società beneficiaria», ribadito dall’articolo 2506-quater del Codice civile, comma 3 non trova riscontro nell’ordinamento tributario» (Cassazione, sezione tributaria, ordinanza 16 maggio 2022, n. 15477; nello stesso senso, tra le moltissime, Cassazione, sezione tributaria, 15 febbraio 2022, n. 4833; Cassazione, sezione tributaria, 25 febbraio 2020, n. 4987).

Questo principio è stato declinato dalla Suprema Corte con riferimento non solo alle imposte dirette, ma anche ai tributi unionali quali l’iva (Cassazione, sezione tributaria, 17 maggio 2022, n. 15686).

Secondo i giudici di legittimità, l’articolo 15, comma 2, del Dlgs 18 dicembre 1997, n. 472 letto insieme al comma 13 dell’articolo 173, consacra una responsabilità non solo solidale, ma anche illimitata di tutte le società che prendono parte all’operazione di scissione. E proprio nella previsione di una responsabilità solidale illimitata riconosce l’eccezionalità della disciplina fiscale rispetto a quella civilistica.

A ciò si aggiunge che, con specifico riferimento alla notifica degli atti impositivi, la Corte di cassazione reputa non necessario reiterare detta notifica a tutti i soggetti interessati, per due ordini di ragioni (Cassazione, sezione tributaria, ordinanza 30 novembre 2021, n. 37484. Nello stesso senso, Cassazione, sezione VI-5, ordinanza 23 maggio 2022, n. 16561). Anzitutto, in quanto per le obbligazioni tributarie anteriori alla scissione parziale l’accertamento è svolto nei confronti della società scissa, mentre le società beneficiarie hanno la mera «facoltà di partecipare ai suddetti procedimenti e di prendere cognizione dei relativi atti», e proprio per questa ragione non è necessaria alcuna notifica nei loro confronti. In secondo luogo, in quanto secondo l’id quod plerumque accidit le società beneficiarie sono al corrente della vita societaria della scissa, rendendo superfluo qualsiasi onere di notifica aggiuntivo da parte dell’amministrazione finanziaria.

In aggiunta a quanto detto, va precisato che il comma 13, articolo 173, Dpr 917/1986, unitamente al comma 2,articolo 15 del Dlgs 472/1997, in tema di responsabilità solidale tra scissa e beneficiarie per il pagamento delle sanzioni legate alle violazioni commesse anteriormente alla data di efficacia della scissione, sono stati sottoposti al vaglio di legittimità da parte della Corte costituzionale, che con sentenza 26 aprile 2018, n. 90, ha escluso qualsiasi profilo di contrasto con i principi di uguaglianza, ragionevolezza e capacità contributiva, nonostante il diverso trattamento previsto in ambito civilistico dall’articolo 2506-quater del Codice civile, in base al quale ciascuna società risponde nei limiti del patrimonio netto assegnato. Invero, secondo la Corte costituzionale il diverso trattamento si giustifica in ragione del carattere di «specialità dei crediti tributari» vantati dall’amministrazione finanziaria.

Alla luce di questa analisi emerge una «esasperazione» senza confini della coobbligazione tra i soggetti coinvolti nell'operazione di scissione, giustificata facendo appello al principio di specialità dei crediti tributari.

«Esasperazione» che, più che ad una reale necessità, pare rispondere all’intenzione di tutelare a tutti i costi l’interesse erariale, sacrificando il diritto di difesa e l’allineamento tra la parte pubblica e quella di tutti i soggetti a vario titolo coinvolti in un’operazione di scissione (scissa e beneficiarie).

Questo articolo fa parte del Modulo24 Operazioni Straordinarie del Gruppo 24 Ore.
Leggi gli altri articoli degli autori del Comitato scientifico e scopri i dettagli di Modulo24.