Avviamenti, dopo il riallineamento si può affrancare anche la riserva: la sostitutiva è del 10%

La legge di Bilancio 2021 (legge 178/2021) ha modificato le disposizioni contenute nell’articolo 110 del Dl Agosto (Dl 104/2020), ampliandone in modo interessante i contenuti applicativi.
Le modifiche, in particolare, interessano da vicino le rivalutazioni, ma sarebbe meglio parlare di riallineamento, degli altri asset immateriali detenuti dalle imprese, prefigurando un appeal fiscale di tutto rilievo rispetto alle possibilità concesse dall’attuale panorama normativo.
L’art. 1, comma 83 della Finanziaria, infatti, ha introdotto il comma 8-bis all’articolo 110 del Dl n. 104/2020, disponendo che “le disposizioni dell’articolo 14 della legge 21 novembre 2000, n. 342, si applicano anche all’avviamento e alle altre attività immateriali risultanti dal bilancio dell’esercizio in corso al 31 dicembre 2019”.

La rivalutazione di beni e partecipazioni

Vale la pena di sottolineare che la modifica prevista dalla Legge di Bilancio si innesta in un apparato normativo già ben definito per effetto delle disposizioni contenute nel Dl n. 104/2020.
Tale ultima norma accorda l’opportunità di procedere ad una rivalutazione degli asset materiali ed immateriali risultanti dal bilancio in corso al 31/12/2019.

Non è la prima volta che viene accordata dal Legislatore tale opportunità.
Tuttavia, la modalità di esecuzione prevista dal Dl Agosto presenta delle novità apprezzabili, tra cui il ridotto impatto fiscale dell’imposta sostitutiva (3%), la possibilità di scegliere quali beni specifici sottoporre a rivalutazione, senza cioè la necessità di rivalutare i beni per “categorie omogenee” e lo sfruttamento dei maggiori valori fiscali sin dall’esercizio successivo a quello del primo pagamento delle imposte di rivalutazione.

La rivalutazione di cui si discorre, inoltre, può essere eseguita anche solo per riallineare i valori civilistici dei beni a quelli effettivi.
Di per se stessa, già questa prerogativa presenta degli evidenti profili di interesse. Si pensi, ad esempio, alla necessità di rappresentare con maggiore realisticità il valore del patrimonio netto aziendale quando, ad esempio, fossero presenti nell’attivo cespiti al valore di riscatto di un precedente contratto di leasing che, come noto, risulta assai inferiore all’attuale valore di mercato. L’iscrizione in contabilità di un’apposita riserva di rivalutazione consentirebbe di ottenere proprio il suddetto effetto.

Qualora, di contro, si volesse dare un rilievo anche fiscale alla rivalutazione eseguita, è possibile farlo corrispondendo un’imposta sostitutiva delle imposte sui redditi e dell’Irap dell’importo del 3% del maggior valore attribuito al bene.
Si tratta, a ben vedere, di una misura assolutamente inferiore rispetto a quanto previsto da precedenti normative analoghe che, per intenderci, disponevano il pagamento di un’imposta al 10% per i beni non ammortizzabili e al 12% per quelli ammortizzabili. Nell’ipotesi in argomento, il pagamento dell’imposta sostitutiva consentirebbe all’impresa di dedurre fiscalmente i maggiori ammortamenti calcolati già nell’esercizio d’imposta 2022.

Al rilievo fiscale da conferire all’importo rivalutato potrà inoltre aggiungersi l’opzione di affrancamento della riserva di rivalutazione, che potrà ottenersi versando una ulteriore imposta del 10% della riserva iscritta. In tal modo, quindi, la suddetta riserva potrà liberamente distribuirsi ai soci, con un evidente ulteriore vantaggio di carattere fiscale.

Condizioni per la rivalutazione

Cominciamo col sottolineare che i beni oggetto di rivalutazione devono risultare dal bilancio di esercizio in corso al 31 dicembre 2019.

Si tratta, in particolare, dei seguenti attivi patrimoniali, con eccezione dei beni alla cui produzione o al cui scambio è diretta l’attività di impresa:

A. immobilizzazioni materiali: comprendono i beni in corso di costruzione e quelli riscattati dal leasing entro l’esercizio in corso alla data del 31 dicembre 2019;

B. immobilizzazioni immateriali: come detto, la normativa ora comprende anche l’avviamento e gli altri attivi pluriennali, ma con le differenze che si illustreranno nel paragrafo successivo;

C. immobilizzazioni finanziarie: riguardano partecipazioni in società controllate e collegate il cui rapporto di controllo o collegamento sussista nel bilancio chiuso entro il 31 dicembre 2019 e in quello in cui la rivalutazione viene eseguita.

Possono accedere al beneficio i seguenti soggetti, a prescindere dal regime contabile adottato, purché non adottanti i principi contabili internazionali:

● società per azioni, società in accomandita per azioni, società a responsabilità limitata, società cooperative e società di mutua assicurazione residenti in Italia;

● enti pubblici e privati diversi dalle società, residenti in Italia, che hanno per oggetto esclusivo o principale l’esercizio di attività commerciali;

● imprese individuali, società in nome collettivo, società in accomandita semplice ed equiparate (anche se in contabilità semplificata);

● società ed enti residenti in Italia;

● società, enti e persone fisiche non residenti, che esercitano attività commerciali in Italia, mediante stabili organizzazioni.

La rivalutazione è esperibile entro il limite del valore effettivamente attribuibile ai beni con riguardo alla loro consistenza, alla loro capacità produttiva, all’effettiva possibilità di economica utilizzazione nell’impresa, nonché ai valori correnti e alle quotazioni rilevate in mercati regolamentati italiani o esteri. Pertanto, sarà utile per l’impresa poter giustificare documentalmente il valore della rivalutazione effettuata.

La rivalutazione dell’avviamento e degli altri oneri pluriennali

Quanto sopra illustrato è liberamente applicabile nel caso di beni materiali ed immateriali. L’apertura prevista nella recente legge di Bilancio, di contro, presenta delle sostanziali diversità che, di fatto, interessano il mero gap rappresentativo fra valore contabile e fiscale che i residui attivi immateriali (avviamento, marchi, costi pluriennali, ecc.) hanno generato in occasione di operazioni straordinarie.

A ben vedere nelle pieghe della norma in esame, invero, il rinvio all’articolo 14 della Legge n. 342/2000 consente di applicare all’avviamento e alle altre attività immateriali risultanti dal bilancio il solo “Riconoscimento fiscale di maggiori valori iscritti in bilancio” previsto, appunto, dall’articolo 14 citato.
In sostanza, a differenza di quanto il Decreto Agosto dispone per i beni materiali ed immateriali, la disposizione in esame non consente di iscrivere in bilancio «nuovi attivi» né di incrementare quelli già iscritti, piuttosto offre la possibilità di “riallineare” il valori civile e fiscale dell’avviamento e degli altri oneri pluriennali che siano stati già iscritti in contabilità in passato per effetto di operazioni straordinarie effettuate in neutralità fiscale.

In pratica, fusioni, scissioni e conferimento d’azienda danno luogo all’iscrizione di plusvalori determinati sulla scorta della differenza computata fra l’importo iscritto nella contabilità originaria e quelli risultanti dalla perizia che normalmente accompagna tali operazioni e che danno conto del valore “reale” degli asset trasferiti. Tuttavia, a prescindere da tale valore, quello fiscalmente riconosciuto rimane ancorato all’importo originariamente iscritto in regime di continuità fiscale.

Il nostro sistema legislativo già consente con l’articolo 176, comma 2-ter del Tuir la possibilità di attribuire ai plusvalori emersi una rilevanza anche fiscale, pagando un’imposta sostitutiva delle imposte sui redditi e dell’Irap, applicata alle differenze tra il valore d’iscrizione in bilancio dei beni ricevuti in occasione di operazioni straordinarie e l’ultimo valore fiscalmente riconosciuto dei beni stessi presso il soggetto conferente.
L’imposta sostitutiva è pari al:

● 12% sulla parte dei maggiori valori fino a euro 5 milioni;

● 14% sulla parte che eccede euro 5 milioni e fino a euro 10 milioni;

● 16% sulla parte eccedente euro 10 milioni.

Con le disposizioni contenute nella legge di Bilancio, pertanto, tale facoltà è consentita con un regime fiscale molto più appetibile (il 3%), che rende l’operazione di riallineamento assai più conveniente.

Considerato il tenore del comma 2 dell’articolo 14 della Legge n. 342/2000, l’importo corrispondente al maggior valore riallineato è iscritto in una riserva del patrimonio netto che potrà, in linea con le disposizioni generali contenute nel Dl Agosto, anch’essa essere affrancata attraverso il versamento di una ulteriore imposta sostitutiva del 10%.

Operato il riallineamento, potrà procedersi al versamento della corrispondente imposta sostitutiva in un’unica soluzione o a rate secondo il seguente piano:

● prima rata, entro la scadenza prevista per il versamento a saldo delle imposte sul reddito relative all’anno 2020;

● seconda rata, entro la scadenza prevista per il versamento a saldo delle imposte sul reddito relative all’anno 2021;

● terza rata, entro la scadenza prevista per il versamento a saldo delle imposte sul reddito relative all’anno 2022.

Questo articolo fa parte del nuovo Modulo24 Tuir del Gruppo 24 Ore.
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