Bilancio, ora per il fisco la sostanza «vince» sulla forma

L’applicazione del principio generale di derivazione rafforzata, al quale si informa il nuovo articolo 83 del Tuir dopo l’emendamento al decreto milleproroghe , consiste, di fatto, nell’assumere anche ai fini fiscali le rappresentazioni di bilancio ispirate al principio della prevalenza della sostanza sulla forma, che ora pervade in modo significativo anche la disciplina prevista dai nuovi principi contabili nazionali. In altre parole, al posto dell’evidenza giuridico formale delle fattispecie patrimoniali e reddituali rileva ai fini fiscali la rappresentazione delle operazioni effettuata secondo la sostanza economico-finanziaria delle stesse.

Il principio della prevalenza della sostanza sulla forma trova, ad esempio, evidenza in tema di ricavi. Fermo restando il principio generale per cui il ricavo si rileva al momento del trasferimento sostanziale del titolo di proprietà, il nuovo principio OIC 15 chiarisce che il parametro di riferimento per stabilire se il passaggio è in sostanza avvenuto o meno è il trasferimento dei rischi e dei benefici. Se, in virtù di specifiche clausole contrattuali, non vi sia coincidenza tra la data in cui avviene il trasferimento dei rischi e dei benefici e la data in cui viene trasferito il titolo di proprietà, prevale la data in cui è avvenuto il trasferimento dei rischi e dei benefici. Medesima disciplina si trova nell’Oic 13 per le rimanenze laddove si legge che «I beni rientranti nelle rimanenze di magazzino sono rilevati inizialmente alla data in cui avviene il trasferimento dei rischi e benefici connessi al bene acquisito».

Una declinazione del principio della prevalenza della sostanza sulla forma è anche quello insito nella vendite con obbligo di retrocessione a termine (articolo 2424 bis del Codice civile). Nella fattispecie il bene oggetto di cessione, infatti, rimane iscritto tra le attività del venditore perché, in forza dell’obbligo di riacquisto, il venditore a pronti mantiene la prevalenza dei rischi e dei benefici che gli si riferiscono. Di fatto, l’applicazione del principio di prevalenza della sostanza sulla forma comporta una completa riqualificazione come finanziamento di questa operazione.

Una declinazione del principio della sostanza sulla forma è anche quella relativa alle operazioni di acquisto e cessione di azioni proprie che, in capo all’emittente, sono trattate come operazioni di natura patrimoniale che riguardano il rapporto società-soci e che realizzano una restituzione dei conferimenti ai soci (acquisto) e una reimmissione di capitale (vendita).

Analogamente, a ulteriore esempio, anche il criterio di valutazione del costo ammortizzato e del tasso di interesse effettivo che “finanziarizza” i costi di transazione e, quindi, riqualifica delle componenti reddituali è un’espressione del principio della prevalenza della sostanza sulla forma.

Dal 2016 i soggetti che adottano i principi contabili nazionali, diversi dalle micro-imprese, applicano il principio di derivazione rafforzata e, quindi, le rappresentazioni contabili sopra descritte assumono rilievo anche agli effetti fiscali tenendo conto, per esempio, del fatto che non trova più applicazione l’articolo 109, commi 1 e 2.

Pertanto, prendendo a riferimento una cessione di beni, non si deve necessariamente tenere conto - nell’individuazione del momento in cui rilevare i corrispettivi - della data di consegna o spedizione (per i beni mobili) ovvero di stipulazione dell’atto (per i beni immobili e per le aziende), né, per entrambe le tipologie di beni, della data, se diversa e successiva, in cui si verifica l’effetto traslativo o costitutivo della proprietà o di altro diritto reale.

Tali regole, contenute nell’articolo 109, comma 1, lettera a) del Tuir non sono applicabili e il ricavo di cessione assume rilevo ai fini fiscali al momento in cui avviene il trasferimento dei rischi e dei benefici, che potrebbe non coincidere con il momento indicato nell’articolo 109 del Tuir.