Consolidato, cambio senza interruzione

Una delle novità che hanno reso necessaria l’emanazione del Dm 1 marzo 2018 consiste nella possibilità, introdotta con il decreto internazionalizzazione, di creare consolidati orizzontali in cui la società controllante risieda in un paese Ue (o See «white list») e designi una delle proprie controllate italiane, affinché quest’ultima eserciti l’opzione per il consolidato con le altre società controllate italiane (sorelle).

L’articolo 2, comma 2 del Dm disciplina ora specificamente il caso in cui la società Ue controllante di un consolidato orizzontale italiano esistente trasferisca la propria residenza in Italia, prevedendo che essa possa esercitare in qualità di controllante l’opzione per la tassazione di gruppo fin dall’esercizio in cui avviene il trasferimento. Il Dm specifica che l’opzione è possibile anche laddove sussista un consolidato nel quale gli stessi soggetti non residenti «avevano designato una loro controllata ai sensi dell’articolo 117, comma 2-bis, del testo unico».

A tal fine, come disposto dal nuovo comma 4 dell’articolo 2 del Dm, sarà necessario presentare la comunicazione approvata con il provvedimento del direttore dell’agenzia delle Entrate del 17 dicembre 2015. Deve ritenersi che in tal caso il consolidato orizzontale esistente si tramuti necessariamente in un consolidato verticale, posto che la «testa del consolidato» è divenuta italiana e non sussistono più le condizioni di cui al richiamato comma 2-bis del Tuir.

La metamorfosi del consolidato non ne dovrebbe però determinare l’interruzione con conseguente riattribuzione delle perdite residue. Tali perdite potranno dunque essere utilizzate per compensare anche i futuri redditi della neo-residente società controllante, la quale diventa la nuova consolidante già al momento dell’acquisizione della residenza in Italia, non potendo questo ruolo più essere ricoperto dalla controllata designata, stante anche il chiaro divieto di cui al comma 117-bis, comma 2 del Tuir ai sensi del quale la controllata designata di un consolidato orizzontale non può esercitare l’opzione con società che la controllano. Allo stesso modo potranno liberamente circolare all’interno del consolidato le altre posizioni fiscali rilevanti maturate in costanza di opzione dalle società che già aderivano all’esistente consolidato orizzontale.

Del resto, la continuazione del consolidato esistente si giustifica, in quanto non muta la testa del consolidato e la nuova consolidante (già controllante) è una società priva di una storia reddituale pregressa in Italia. Le opzioni in corso al momento dell’ingresso della controllante neo-residente dovrebbero giungere alla loro naturale scadenza, senza che decorra un nuovo triennio per il semplice effetto del passaggio da orizzontale a verticale.

Dal punto di vista pratico ciò significa che il consolidato dovrebbe rimanere vincolato al criterio di attribuzione delle perdite ex articolo 117 del Tuir fino al termine del periodo triennale di opzione, salvo poter poi scegliere il criterio di attribuzione alla consolidante alla prima scadenza (cosiddetto «criterio 1»), mediante la comunicazione prevista dall’articolo 117, comma 3 Tuir. La possibilità di scegliere anche il «criterio 1» discende dal fatto che l’ingresso della controllante nel perimetro impositivo nazionale fa venir meno la ragione che vieta l’utilizzo di tale criterio nel consolidato orizzontale, ossia – come indicato nella relazione illustrativa – che «il soggetto designato non è controllante».

Le considerazioni svolte per il trasferimento di residenza dovrebbero potersi estendere ai casi in cui la controllante Ue si fonda per incorporazione in una delle controllate italiane che aderiscono al consolidato orizzontale, non rilevando che l’incorporante sia la consolidata designata o una delle altre consolidate. Anche in tale ipotesi, infatti, non cambia la testa del consolidato, la quale semmai scende di un livello, potendosi applicare in via analogica l’articolo 11, comma 2 del decreto, a norma del quale «nel caso di fusione per incorporazione della consolidante in una consolidata permane la tassazione di gruppo nei confronti delle altre consolidate».