Credito d’imposta 4.0, faro sulle clausole del contratto per i tempi dell’investimento

Per l’individuazione del momento di effettuazione di un investimento ai fini dell’applicazione del credito di imposta 4.0. (o dell’iper-ammortamento) devono essere attentamente valutate le clausole del contratto di vendita a prescindere dal nomen iuris attribuito dalle parti allo stesso. Di conseguenza, nel caso in cui in un contratto è presente una clausola che attribuisce alla consegna del bene un ruolo determinante e preponderante per il passaggio di proprietà, rispetto alle altre attività successive, (installazione, collaudo, avvio, verbale di accettazione), l’investimento si considererà effettuato al momento della consegna del bene in base all’articolo 109 del Tuir.

Sono queste le conclusioni cui giunge l’agenzia delle Entrate nella risposta a interpello 473 del 27 settembre 2022 in un caso particolare in cui il contribuente qualificava il contratto di vendita come un appalto con Sal.

Con l’avvicinarsi della fine dell’anno risulta fondamentale per le imprese individuare il momento di effettuazione degli investimenti per verificare la corretta disciplina agevolativa da utilizzare.

Per gli investimenti in beni inclusi nell’allegato A della legge 232/2016 effettuati fino al 31 dicembre 2022 (o effettuati fino al 30 giugno 2023 con prenotazione al 31 dicembre 2022) si rendono applicabili le disposizioni della legge 178/2020 con possibilità di beneficiare del credito di imposta del 40% per gli investimenti fino a 2,5 milioni (20% per investimenti tra 2,5 e 10 milioni e 10% per investimenti tra 10 e 20 milioni).

Per individuare il momento di effettuazione degli investimenti e di sostenimento dei relativi costi è necessario fare riferimento all’articolo 109, commi 1 e 2 del Tuir (sul punto circolare 9/E/2021 e circolare Mise 4/2017) e quindi:

• per gli investimenti in beni mobili acquistati con un ordinario contratto di vendita i costi si considerano sostenuti alla data di consegna o spedizione del bene ovvero, se diversa e successiva, alla data in cui si verifica l’effetto traslativo o costitutivo della proprietà o di altro diritto reale (senza considerare le clausole di riserva di proprietà);

• per gli investimenti in beni mobili effettuati mediante contratti di appalto, i costi si considerano effettuati alla data di ultimazione della prestazione oppure, in caso di Sal, alla data in cui il bene o la porzione del bene viene verificata e accettata dal committente. In tal caso sono agevolabili i corrispettivi liquidati nel periodo agevolato in base ai Sal.

Sul tema, l’agenzia delle Entrate è intervenuta più volte (da ultimo con le risposte 723/2021; 895/2021; 107/2022; 355/2022) distinguendo il trattamento applicabile ai cosiddetti contratti di “vendita-appalto”, in cui il momento di effettuazione dell’investimento viene individuato dopo la consegna del bene ossia quando viene effettuato il collaudo finale presso la sede dell’acquirente (come nelle risposte 723 e 895 del 2021 che evidenziano altresì una tesi poco condivisibile sulla valenza delle movimentazioni finanziarie per l’individuazione del periodo di competenza) dai casi di “vendita con posa d’opera”, ove si attribuisce rilevanza esclusivamente alla data di consegna del bene.

Il caso della risposta 473 del 27 settembre 2022 è controverso. Il contribuente in sede di presentazione dell’interpello, sulla base di alcune specifiche clausole, qualificava i contratti di vendita dei beni come degli appalti con Sal ritenendo applicabili le agevolazioni (iper-ammortamento e credito di imposta legge 160/2019 e legge 178/2020) sulla base dei corrispettivi liquidati nei vari anni. Diversamente l’agenzia delle Entrate nella risposta, chiarisce che a prescindere dal nomen iuris attribuito dalle parti, se nel contratto di vendita è presente una clausola (diversa da quelle citate dall’istante nella domanda di interpello) in cui si prevede espressamente che il titolo di proprietà del bene si trasferisce alla consegna è da tale momento che l’investimento si considera effettuato. E questo a prescindere dal fatto che nel contratto siano previste altre attività successive che alla luce della clausola sopra descritta rilevano come prestazioni accessorie alla fornitura dei macchinari. Il fatto poi, secondo l'Agenzia, che nel contratto siano previsti dei pagamenti rateali, di cui solo una parte (due rate su cinque) da effettuarsi prima della consegna del bene (quando vi era già stato il trasferimento della proprietà) confermerebbe che, nel caso di specie, non si possono qualificare dei corrispettivi liquidati in base allo stato di avanzamento lavori.

Al di là della specificità della fattispecie, tali conclusioni rendono evidente come nell’individuazione del momento di effettuazione dell’investimento vi possano essere delle incertezze con un elevato rischio di contenzioso. In questo scenario è sicuramente consigliabile per i contribuenti riportare nei contratti di vendita delle clausole che prevedano in modo chiaro il momento in cui vi è il passaggio di proprietà del bene (alla consegna o successivamente con altre attività come il verbale di accettazione finale) eliminando qualsiasi margine di incertezza e/o di dubbio.