1. La nuova modulistica Imu e Impi
Con il Dm 24 aprile 2024 del ministero dell’Economia e delle Finanze (pubblicato sulla GU n. 112 del 15 maggio 2024) sono stati approvati i modelli per la dichiarazione Imu/Impi di cui all’articolo 1, comma 769, della legge 160/2019, nonché per la dichiarazione Imu Enc di cui all’articolo 1, comma 770, della legge 160/2019 a cui è dedicato l’approfondimento. L’aggiornamento si è reso necessario a causa di alcune novità normative che hanno reso inutilizzabili i modelli precedentemente in vigore carenti dal punto di vista delle informazioni da fornire.
2. La dichiarazione Imu degli enti non commerciali
La nuova modulistica, approvata con il Dm 24 aprile 2024, sostituisce quella approvata con il Dm 4 maggio 2023 utilizzata per l’anno d’imposta 2022 (e in determinati casi di fruizione della proroga al 30 giugno 2023 anche per l’anno 2021). Anche in questo caso la modifica si è resa necessaria al fine di considerare le novità intervenute nella speciale normativa Imu concernente gli enti non commerciali. Infatti, l’articolo 1, comma 71, della legge 213/2023 (legge di Bilancio 2024), introduce una norma interpretativa in relazione all’applicabilità dei profili di esenzione sugli immobili in comodato e sul concetto di destinazione ed utilizzo. In particolare, stabilisce che l’articolo 1, comma 759, lettera g), della legge 160/2019, nonché le norme da questo richiamate o sostituite si interpretano, per gli effetti dello Statuto del contribuente (articolo 1, comma 2, della legge 212/2000), nel senso che:
a) gli immobili in comodato – si intendono posseduti anche nel caso in cui sono concessi in comodato a un ente non commerciale (articolo 73, comma 1, lettera c), del Dpr 917/1986), funzionalmente o strutturalmente collegato al concedente, a condizione che il comodatario svolga nell’immobile esclusivamente le attività previste dall’articolo 7, comma 1, lettera i), del Dlgs 504/1992, con modalità non commerciali;
b) utilizzo e destinazione degli immobili – si intendono utilizzati quando sono strumentali alle destinazioni di cui all’articolo 7, comma 1, lettera i), del Dlgs 504/1992, anche in assenza di esercizio attuale delle attività stesse, purché l’assenza non determini la cessazione definitiva della strumentalità (quindi sia momentanea).
Viene confermato che la dichiarazione telematica Imu Enc dev’essere presentata dagli enti non commerciali, pubblici e privati, che possiedono e utilizzano gli immobili destinati esclusivamente o parzialmente allo svolgimento con modalità non commerciali delle attività previste dalla lettera i) del comma 1 dell’articolo 7, del Dlgs 504/1992.
Articolo 7, comma 1, lettera i), Dlgs 504/1992
Sono esenti dall’imposta: …i) gli immobili utilizzati dai soggetti di cui all’articolo 73, comma 1, lettera c), del Dpr 917/1986 (Tuir), e successive modificazioni, fatta eccezione per gli immobili posseduti da partiti politici, che restano comunque assoggettati all’imposta indipendentemente dalla destinazione d’uso dell’immobile, destinati esclusivamente allo svolgimento con modalità non commerciali di attività assistenziali, previdenziali, sanitarie, di ricerca scientifica, didattiche, ricettive, culturali, ricreative e sportive, nonché delle attività di cui all’articolo 16, lettera a), della legge 20 maggio 1985, n. 222.
Le attività ed i vari settori interessati, per l’applicazione dell’agevolazione, oltre ad essere indicati nell’articolo 7, lettera i), sono anche elencati nell’articolo 1, comma 1, del Dm 2002/2012.
Le attività e i settori (articolo 1, comma 1, Reg. 200/2012)
1) Attività Assistenziali; 2) Attività Previdenziali; 3) Attività Sanitarie; 4) Attività Didattiche (scuola paritaria, Istruzione e Formazione Professionale IEFP, Università statali e non); 5) Attività ricettive; 6) Attività culturali; 7) Attività ricreative; 8) Attività sportive; 9) Attività di religione e di culto; 10) Attività di ricerca scientifica.
3. Novità interpretative: immobili in comodato a enti non commerciali
Le istruzioni al nuovo modello forniscono alcune precisazioni in merito al requisito del collegamento funzionale o strutturale tra comodatario e comodante. Occorre premettere che, affinché la norma di esenzione, di cui all’articolo 1, comma 71, lettera a), della legge 213/2023, possa ritenersi applicabile è necessario che tra i due enti non commerciali sussista, tra gli altri requisiti, un rapporto di strumentalità o dal punto di vista funzionale o dal punto di vista strutturale.
Viene precisato che, per quanto riguarda la nozione di collegamento “funzionale”, occorre richiamare l’orientamento della Corte di Cassazione che si è pronunciata sul tema, fornendo indicazioni sulla definizione del citato collegamento funzionale. L’ordinanza 2 ottobre 2023, n. 27761 ha stabilito che il collegamento funzionale può ritenersi sussistente ove le attività svolte dal comodatario nell’immobile rientrino nel novero di quelle agevolate, siano esercitate con modalità non commerciali e, al contempo, siano accessorie o integrative rispetto alle attività istituzionali dell’ente comodante, ponendosi con le finalità istituzionali di quest’ultimo in rapporto di diretta strumentalità. Il nesso di strumentalità sussiste qualora l’attività non commerciale svolta nell’immobile concesso in comodato sia legata alle finalità e alle attività istituzionali del concedente e risulti coerente e funzionale rispetto agli scopi dello stesso ente concedente.
Per quanto riguarda, invece, la nozione di collegamento “strutturale” tra comodatario e comodante, individuata sempre dall’articolo 1, comma 71, lettera a), della legge 213/2023 come ipotesi alternativa (al collegamento funzionale), le istruzioni alla modulistica fanno riferimento anche in questo caso alle indicazioni fornite dalla giurisprudenza della Corte di Cassazione in merito alle condizioni che possono consentire il mantenimento dell’esenzione Imu laddove si tratti di utilizzo del bene da parte del comodatario. Secondo l’orientamento della Cassazione (cfr. tra le altre, Cass. 11 marzo 2020, n. 6795; Cass. 12 maggio 2021, n. 12539; Cass. 16 febbraio 2023, n. 4953), in particolare, ciò è possibile quando «il comodatario sostanzialmente utilizzi il bene in attuazione dei compiti istituzionali dell’ente concedente, con il quale sussista uno stretto rapporto di strumentalità che potrebbe definirsi «compenetrante», ovverosia il caso in cui l’immobile è concesso in comodato a un altro ente non commerciale appartenente alla stessa struttura dell’ente concedente per lo svolgimento di un’attività meritevole prevista dalla norma agevolativa».
4. Novità interpretative: destinazione e utilizzazione strumentale degli immobili
In riferimento invece alla norma di interpretazione autentica di cui all’articolo 1, comma 71, lettera b) della legge 213/2023, occorre precisare che, anche tale intervento si pone nel solco della giurisprudenza venutasi ad affermare, ad opera della Corte di Cassazione, sul tema della strumentalità dell’immobile all’esercizio delle attività considerate. Nella sentenza n. 27242/2022 è stato chiarito il principio secondo cui «... l’esenzione non spetta quando l’immobile perda il carattere di strumentalità all’esercizio delle attività considerate...» (cfr. Cass. n. 9948/2008) e che «il mancato utilizzo effettivo dell’immobile, per essere irrilevante ai fini del riconoscimento dell’esenzione, deve avere una «causa» che ne escluda il possibile significato che sia cessata la strumentalità del bene all’esercizio delle attività protette», così come, «pur essendo vero che la destinazione dell’immobile, per prevalere ai fini del riconoscimento dell’esenzione, non può essere una destinazione che resti concretamente inattuata, è altrettanto vero che non ogni mancato utilizzo sia capace di escludere il diritto al trattamento agevolato, ma solo quello che sia indizio di un mutamento della destinazione o della cessazione della strumentalità del bene» (cfr. Cass. n. 20516/2016, ma, nello stesso senso, anche Cass. n. 9100/2020). Viene riconosciuta, ai fini di stabilire l’applicabilità dell’esenzione, l’irrilevanza del mero temporaneo inutilizzo del bene per ragioni più o meno transitorie, contando, invece, ai fini della perdita del beneficio, il venir meno del carattere strumentale dell’immobile rispetto alle attività cui era destinato.
Nell’ordinanza n. 9444/2023, la Corte di Cassazione riconosce l’esenzione agli immobili anche ove il bene non sia stato utilizzato, purché ciò sia avvenuto per una causa che non abbia comportato la cessazione della sua strumentalità rispetto all’esercizio delle attività protette, non potendo rilevare, come elemento ostativo ai fini del riconoscimento del beneficio, un concetto quantitativo di utilizzo, del tutto estraneo previsione normativa (Cass. 12 ottobre 2016, n. 20515).
5. Le novità del contenuto della dichiarazione
Il modello di dichiarazione, approvato con il Dm 24 aprile 2024, contiene pertanto alcune variazioni specifiche rispetto alla modulistica del maggio 2023 come riportato in tabella.
6. I soggetti che utilizzano la dichiarazione Imu Enc
Per quanto riguarda il requisito soggettivo, anche l’articolo 7, comma 1, lettera i), del Dlgs 504/1992 richiama i soggetti di cui all’articolo 73, comma 1, lettera c), del Tuir, cioè gli enti pubblici e privati diversi dalle società che non hanno per oggetto esclusivo o principale l’esercizio di attività commerciale residenti nel territorio dello Stato.
Gli enti non commerciali possessori di immobili che sono tenuti alla dichiarazione
• gli enti pubblici, vale a dire gli organi e le Amministrazioni dello Stato;
• gli enti territoriali (Comuni, consorzi tra enti locali, comunità montane, Province, Regioni, associazioni ed enti gestori del demanio collettivo, Camere di commercio);
• le aziende sanitarie e gli enti pubblici istituiti esclusivamente per lo svolgimento di attività previdenziali, assistenziali e sanitarie;
• gli enti pubblici non economici;
• gli istituti previdenziali e assistenziali;
• le Università ed enti di ricerca;
• le aziende pubbliche di servizi alla persona (ex IPAB);
• gli enti del Terzo Settore (fra cui associazioni, fondazioni e comitati, Odv, Aps, ecc.) iscritti nel RUNTS;
• gli altri enti privati, cioè gli enti disciplinati dal Codice civile (associazioni, fondazioni e comitati, Ong, Asd, ecc.), non aventi la qualifica di ETS perché non iscritti nel RUNTS;
• gli enti ecclesiastici civilmente riconosciuti (legge 25 marzo 1985, n. 121 per la Chiesa cattolica e delle intese tra lo Stato italiano e le altre confessioni religiose).
7. Compilazione dei quadri della dichiarazione
La struttura del modello dichiarativo è sostanzialmente corrispondente a quella del modello precedente come indicato in tabella, con alcune integrazioni.
8. Specificità per l’utilizzazione della modulistica
Le istruzioni precisano che il modello dichiarativo diventa l’unico modello che dev’essere utilizzato dagli enti non commerciali, per tutti gli immobili di cui sono in possesso. Quindi non solo per gli immobili in cui viene svolta una delle attività cosiddette meritevoli di cui all’articolo 7, comma 1, lettera i), del Dlgs 504/1992, con modalità commerciali, ma anche per quelli in cui non vengono svolte attività meritevoli. La circostanza viene precisata anche dalle istruzioni relative al modello dichiarativo Imu/Impi, dedicato agli enti commerciali e alle persone fisiche di cui al Dm 24 aprile 2024, ed è coerente alle indicazioni dei commi 769 e 770 dell’articolo 1 della legge di Bilancio 2020.
La precisazione è importante ed elimina alcune ambiguità che esistevano in precedenza rispetto all’uso della modulistica.
