1. In sintesi
Entro il 31 ottobre 2024 è necessario presentare la dichiarazione dei Redditi 2024 da parte degli Enti non commerciali, anno d’imposta 2023.
Lo stesso termine è previsto per la corretta applicazione del regime di esenzione Ires sugli immobili riservato alle Odv, alle Aps e agli enti filantropici iscritti al Runts.
Come devono essere effettuate, quindi, le ultime verifiche e la raccolta dei documenti giustificativi?
2. Quando presentare il modello
Per i soggetti Ires, compresi gli Enti non commerciali, che hanno un esercizio corrispondente all’anno solare, il termine per la presentazione telematica del modello di dichiarazione Redditi 2024 Enc (nonché il modello di dichiarazione Irap 2024), relativo al periodo d’imposta 2023, è fissato al 31 ottobre 2024 (in luogo del 15 ottobre 2024).
Ciò in quanto l’articolo 2, comma 6, e l’articolo 4, comma 1, lettera u), del Dlgs 108/2024 hanno, rispettivamente, modificato l’articolo 11 del Dlgs 1/2024 e abrogato l’articolo 38 del Dlgs 13/2024.
In generale, per i soggetti Ires il termine è fissato all’ultimo giorno del decimo mese (in luogo del quindicesimo giorno del decimo mese) successivo a quello di chiusura del periodo d’imposta e tale regola si applica anche, adattandosi, a coloro che non hanno un esercizio corrispondente all’anno solare.
3. Il versamento delle imposte
L’adempimento dichiarativo in scadenza consegue all’adempimento di versamento delle imposte che gli enti hanno effettuato a saldo dell’anno d’imposta 2023 e a titolo di primo acconto per il 2024 (40%):
• entro il 1° luglio 2024 (posto che il 30 giugno cadeva di domenica), o
• con maggiorazione dello 0,4% entro il 31 luglio 2024.
Potevano provvedervi entro il 31 luglio 2024 senza alcuna maggiorazione, i soggetti che:
• oltre all’attività istituzionale, esercitano attività economiche (c.d. commerciali) per le quali sono stati approvati gli indici sintetici di affidabilità fiscale (Isa) o che presentano cause di esclusione dagli stessi
• che dichiarano ricavi o compensi di ammontare non superiore al limite stabilito, per ciascun indice, dal relativo decreto di approvazione del Mef, e
• che erano tenuti a effettuare entro il 30 giugno 2024 (1° luglio 2024) i versamenti risultanti dalle dichiarazioni dei redditi e da quelle in materia di Iva e di Iva, per il primo anno di applicazione dell’istituto del concordato preventivo biennale.
Chiaramente, nella fase della predisposizione finale della dichiarazione dei redditi e nella compilazione dei quadri specifici possono emergere considerazioni e/o riflessioni che incidono sul comportamento tenuto in sede di versamento, anche in riferimento all’applicazione e spettanza di determinate agevolazioni.
In questo modo, si possono determinare rettifiche - anche sui redditi - che portino l’incremento dell’eventuale saldo (nonché del primo acconto collegato), quindi da effettuare (si ritiene con ravvedimento), oppure l’insorgere di un versamento esuberante effettuato e, quindi, il sopravvenire di un credito da evidenziare correttamente nella dichiarazione.
4. Le agevolazioni per Odv, Aps e enti filantropici
In questo ambito sono ricompresi anche gli enti del Terzo Settore di cui al Dlgs 117/2017 e, fra questi, le speciali categorie iscritte nelle sezioni specifiche delle Organizzazioni di volontariato, delle Associazioni di promozione Sociale e degli enti filantropici, iscritti nel Runts, in base alle previsioni dell’articolo 46, comma 1, rispettivamente lett. a), b) e c) del Dlgs 117/2017.
Tali enti del Terzo Settore sono destinatari di speciali disposizioni ed agevolazioni il cui godimento è subordinato al rispetto di specifiche condizioni che, nella fase di dichiarativa, ove non avvenuto già in sede di determinazione del reddito soggetto a Ires e di versamento del saldo e del primo acconto, devono risultare:
• sussistenti in riferimento all’esercizio interessato;
• sostenibili in base a specifica dimostrazione e documentazione.
Può, pertanto, costituire un focus specifico quello relativo al beneficio ottenibile per tali enti, sui redditi derivanti dagli immobili, richiamato in tabella e illustrato nei successivi paragrafi.
5. La struttura dell’agevolazione sui redditi degli immobili
L’impianto normativo che consente le agevolazioni suddette si regge sulla previsione contenuta nell’articolo 84, commi 2 e 2-bis, Dlgs 117/2017, così sostituiti dall’articolo 26, comma 1, lett. d), numeri 1) e 2) del Dl 73/2022 “Semplificazioni fiscali”, convertito dalla legge 122/2022, nonché analoga disposizione nell’articolo 85, comma 7, così sostituiti dall’articolo 26, comma 1, lett. e), numeri 4) e 5) sempre del medesimo Decreto Semplificazioni.
Pertanto, a valle delle modifiche ricordate, l’articolo 84, comma 2, prevede che i redditi degli immobili, in sostanza terreni e fabbricati, destinati in via esclusiva allo svolgimento di attività non commerciale da parte delle organizzazioni di volontariato sono esenti dall’Ires e lo stesso trattamento, in base al comma 2-bis, trova applicazione anche per gli enti filantropici.
Riporta analoga previsione l’articolo 85, comma 7, in riferimento alle Associazioni di promozione sociale.
Costituisce condizione essenziale per l’applicazione dell’agevolazione l’iscrizione al Runts di tali enti.
Per quanto riguarda il comma 2 dell’articolo 84, riferito alle Odv, e il comma 7 dell’articolo 85, riferito alle Aps, non si tratta di una novità assoluta dell’impianto normativo.
Tuttavia, le modifiche alla punteggiatura della disposizione consentono di ritenere esenti non solo gli immobili direttamente destinati, quindi impiegati, per le attività, ma anche le rendite e proventi, aventi normalmente natura reddituale, che si ricavano dalla eventuale locazione o simili degli altri immobili posseduti.
La modifica al comma 2-bis dell’articolo 84, riferito agli enti filantropici, conferisce una specifica impostazione al presupposto di carattere soggettivo.
Infatti, in precedenza l’agevolazione era espressamente riservata ai soli Enti filantropici derivati dall’iscrizione nella specifica sezione del Runts da parte di Odv trasformate in Enti filantropici.
L’attuale impostazione della norma, dopo la modifica della conversione del decreto Semplificazioni del 2022, consente invece l’accesso agli enti filantropici a prescindere dal fatto che derivino dallo status precedente di Odv trasformato o abbiano direttamente richiesto l’iscrizione nel Runts nella categoria provenendo da altro status di Ets, ad esempio anche dallo status di Onlus, o anche come soggetto di nuova costituzione (ad esempio una nuova fondazione Ets).
6. Efficacia e decorrenza dell’agevolazione
In linea con quanto previsto dall’articolo 26, comma 1, lett. i), Dl 73/2022, che ha modificato l’articolo 104, comma 1, Cts, le norme contenute negli articoli 82, 83, e per quanto qui di interesse negli articoli 84, comma 2 e 2-bis e 85 comma 7 del detto Codice, si applicano immediatamente non sussistendo l’esigenza di attendere l’autorizzazione della Commissione europea di cui all’articolo 101, comma 10, del Codice, in quanto subordinate unicamente all’operatività del Runts che già sussiste e all’iscrizione degli enti nel medesimo Registro (che, invece, va verificata caso per caso).
In riferimento alle disposizioni che riguardano l’esenzione Ires sui redditi degli immobili di tali enti, la norma si prestava a differenti interpretazioni, dal momento che riconosce l’applicazione del beneficio, a decorrere dall’operatività del Runts, agli Ets iscritti nel medesimo Registro.
Sul tema, risulta molo utile l’orientamento che si ricava dalle indicazioni dell’agenzia delle Entrate espresse nella risoluzione 75/E del 21 dicembre 2023.
Viene, in primo luogo, precisato che la disposizione di cui al comma 2 dell’articolo 84 (seppur inserita nel Titolo X del Cts) rientra tra quelle per le quali non opera la inapplicabilità generale, essendo previsto un regime di applicabilità transitorio dal 1° gennaio 2018 per le Odv e, anche se non richiamate espressamente, applicandosi gli stessi principi, per le Aps.
Stante il fatto che con la modifica introdotta dall’articolo 26, comma 1, lett. l), Dl 73/2022 è stata prevista l’applicabilità in via transitoria delle norme del Cts di cui all’articolo 104, comma 1, oltre che alle Onlus anche agli Ets iscritti al Runts, ciò comporta che per gli Ets iscritti al Runts trovi piena applicazione, nel periodo transitorio:
• se con la qualifica di Odv, l’articolo 84, comma 2, del Cts;
• se con la qualifica di Aps, l’articolo 85, comma 7, del Cts;
• se con la qualifica di Ente filantropico, l’articolo 84, comma 2-bis, del Cts.
Quindi, le indicazioni suddette legittimano l’interpretazione favorevole, secondo la quale, per le Odv e Aps l’esenzione Ires è riconosciuta fino dalla data di avvio dell’operatività del Runts, cioè dal 23 novembre 2021.
Infatti, questi enti sono soggetti alla trasmigrazione automatica e, quindi, la loro iscrizione non è da ricondurre principalmente ad una loro iniziativa, ma all’operatività degli uffici del suddetto Registro.
Se anche l’iscrizione nel Runts si è perfezionata successivamente a tale data e a condizione che ciò sia effettivamente avvenuto stante l’effetto costitutivo dell’iscrizione (Consiglio di Stato 27 dicembre 2023 n. 11198), si deve ritenere che l’effetto del regime agevolativo decorra dal 23 novembre 2021, ma si concretizzi con la pubblicazione degli elenchi da parte del ministero del Lavoro che attesta l’iscrizione con decorrenza dal 7 novembre 2022 in poi, sussistendo le altre condizioni descritte.
Per le Odv e le Aps nel corso del periodo d’imposta 2023 non vi dovrebbero essere incertezze sulla fruibilità per l’intera annualità posto che l’iscrizione dovrebbe essere già regolarmente formalizzata nel corso almeno dell’esercizio 2022.
Le stesse indicazioni riferibili agli Enti filantropici portano, invece, ad affermare che l’applicabilità dell’esenzione in commento per essi non possa che derivare dalla positiva conclusione dell’istruttoria di iscrizione nel detto Runts e l’inserimento nella relativa sezione del registro.
Infatti, solo con l’acquisizione di tale qualifica l’Ente ha la garanzia di poter beneficiare delle agevolazioni previste dal Cts e ciò potrebbe essere avvenuto solo durante il periodo d’imposta 2023 con la conseguenza di un accesso proporzionale come indicato nel seguito.
Resta, infatti, ancora da chiarire se l’agevolazione in esame decorra per l’intero periodo d’imposta in cui si concretizza l’iscrizione nel Runts o se, invece, debba computarsi solo a decorrere dalla data di effettiva iscrizione in base ai giorni fino al termine dell’esercizio in cui essa avviene.
La prima ipotesi, più favorevole, sembrerebbe quella coerente con il testo della norma che pare riferire la condizione al periodo d’imposta per intero senza alcun frazionamento per la decorrenza dello status di esenzione Ires.
Tuttavia, stante la delicatezza del tema, un atteggiamento prudente, in assenza di esplicita conferma da parte dell’agenzia delle Entrate, porta a propendere per la decorrenza frazionata all’interno del periodo d’imposta.
7. Quali sono i redditi e i proventi interessati
Le fattispecie reddituali che si possono concretamente configurare in riferimento agli immobili, nella generica accezione utilizzata dal legislatore nello stabilire il profilo dell’agevolazione, non paiono essere unicamente derivanti dalla declinazione dei redditi fondiari.
Possono, pertanto, ritenersi redditi degli immobili per cui è potenzialmente applicabile l’esenzione i seguenti:
• i redditi effettivi che derivano dalla locazione, concessione onerosa a vario titolo a terzi di immobili, anche laddove non produttiva di redditi fondiari, come nel caso, ad esempio, dell’affitto di terreni per utilizzo non agricolo di cui all’articolo 67, comma 1, lett. e), Dpr 917/1986;
• i redditi che possono derivare dalla cessione onerosa di aree edificabili o di immobili posseduti da meno di 5 anni o dalla lottizzazione di terreni, nonché da indennità di esproprio, indicati dall’articolo 67 Tuir;
• i redditi fondiari derivanti dal mero possesso dei terreni e dei fabbricati che non realizzano un materiale introito a favore dell’ente, ma semplicemente la tassazione convenzionale prevista dall’ordinamento tributario per la fattispecie.
8. Requisiti e condizioni di applicabilità
L’impiego diretto dei beni immobili costituenti il patrimonio nella realizzazione delle attività d’interesse generale, nonché delle risorse, ad esempio ricavate mediante la percezione di canoni di locazione o concessione a terzi, se destinate a finanziare le attività d’interesse generale, non produce reddito fondiario imponibile per Odv, Aps ed enti filantropici.
La circostanza ha avuto diretta conferma anche da parte dell’agenzia delle Entrate con la risoluzione 75/E/2023, laddove ha precisato che l’attuale testo della norma agevolativa, dopo le integrazioni operate dal decreto Semplificazioni 2022, rende esplicita la previsione agevolativa che porta a considerare esenti da Ires i redditi che le Odv (e le Aps), e quindi anche gli enti filantropici, traggono dagli immobili, a condizione che detti redditi vengano destinati allo svolgimento di attività non commerciali.
Rientrano nell’esenzione i redditi derivanti dalla gestione degli immobili, inclusa la locazione, a condizione che non siano inseriti in un “contesto produttivo’’ ma siano posseduti al mero scopo di trarne redditi di natura fondiaria, destinati al sostegno delle finalità istituzionali proprie dell’Ente e non sia configurabile, nell’attività di gestione, un’attività organizzata in forma d’impresa.
Di conseguenza, non possono rientrare nel campo di applicazione della disposizione agevolativa i redditi derivanti da una gestione del patrimonio immobiliare effettuata in forma di impresa.
È evidente che, in capo agli enti che intendono accedere all’agevolazione fiscale, in base ai principi generali dell’ordinamento giuridico ricade l’onere di provare il possesso di tutti i requisiti necessari per la fruizione del beneficio, la cui modalità di assolvimento non trova specifica indicazione all’interno della norma che stabilisce l’applicabilità dell’agevolazione.
Pertanto, al fine di fornire le informazioni necessarie per determinare il possesso dei presupposti richiesti utili alla fruizione dell’agevolazione in argomento, occorrerà tenere e conservare una documentazione, anche contabile, idonea a dimostrare l’effettivo impiego dei proventi derivanti dal patrimonio immobiliare nelle attività istituzionali dell’ente.
Non esiste una indicazione specifica nella prassi direttamente riferibile a questa speciale agevolazione.
Tuttavia, si potrà utilmente fare riferimento al contenuto della circolare 35/E del 28 dicembre 2023, relativa al tema della riduzione a metà dell’aliquota Ires stabilita dall’articolo 6 Dpr 601/1973.
Infatti, nel paragrafo 2.4 “Assolvimento dell’onere probatorio” si delineano i principi per i quali la condizione trova specifica sussistenza.
Ad esempio, pare ragionevole ritenere che la dimostrazione d’impiego o destinazione richiesta in merito al ricavato derivante dagli immobili (mero godimento patrimoniale e/o proventi da alienazione) potrà essere data all’interno del bilancio dell’ente ed alle delibere dell’organo di amministrazione, nonché dalla contabilità e relative movimentazioni.
Quindi, potrà costituire efficace e idonea prova il rendiconto gestionale o per cassa, in ragione delle risultanze dei vari settori (che potranno evidenziare l’assorbimento a copertura dei disavanzi generati dalle attività d’interesse generale) o la delibera di approvazione con la destinazione vincolata di eventuali avanzi al finanziamento di tali attività con creazione di riserve di patrimonio netto vincolato, in linea con le previsioni dell’OIC35, anche nel corso di esercizi successivi a quello di realizzazione del reddito o dell’introito.
Si ritiene che possa configurarsi destinazione esclusiva allo svolgimento di attività non commerciale anche il reinvestimento dei proventi al fine di mantenere in esercizio il patrimonio immobiliare dell’ente attraverso interventi di manutenzione e restauro nonché il vincolo delle risorse allo scopo, e in questo senso proprio la circolare 35/E/2023 fornisce conferma.
Allo stesso modo, rappresenta un indice di non commercialità, ai fini della qualificazione dell’attività come ’’non commerciale’’, la destinazione di risorse ricavate dal patrimonio immobiliare all’attività erogativa posta in essere da un Ente filantropico, costituita dalla concessione, a vario titolo, di prestiti di denaro nei riguardi di beneficiari tenuti alla restituzione del solo capitale, qualora detta attività venga effettuata senza addebito di interessi, o di altri importi a titolo di commissioni comunque denominate, a carico dei beneficiari.
Ciò è stato confermato dalla risoluzione 75/E/2023 in quanto conforme alle prescrizioni dell’articolo 37 del Cts ed in quanto attività a titolo gratuito, in assenza di controprestazioni o corrispettivi a carico dei beneficiari.
Per gli immobili non produttivi di reddito effettivo, nella considerazione che il reddito ricavato è assolutamente virtuale e non può configurarsi ragionevolmente alcuna destinazione, si ritiene che il riferimento alla “esclusiva destinazione” debba essere fatto all’impiego degli immobili e possa configurarsi anche se l’ente non utilizza direttamente i propri immobili per attività d’interesse generale non commerciali, ma anche se l’impiego avviene da parte di terzi per il raggiungimento di scopi e in attività non commerciali compatibili con gli scopi statutari conformi alla categoria degli enti.
Ad esempio, potrebbe trattarsi di un deposito posseduto da un ente filantropico che viene concesso gratuitamente ad un altro ente non commerciale, anche non necessariamente del Terzo Settore, per l’impiego in attività non commerciali. Non dovrebbe altresì essere sottoposto a tassazione un immobile posseduto da un ente fra quelli destinatari dell’agevolazione che, in ragione di una condizione d’inagibilità o semplicemente perché in attesa di impiego, non viene materialmente utilizzato, ma non viene destinato ad altre finalità (commerciali) non compatibili con le indicazioni della norma.
9. Quali sono gli effetti sulla dichiarazione Redditi Enc
Gli immobili relativi alle imprese commerciali e quelli che costituiscono beni strumentali per l’esercizio di arti e professioni non vanno dichiarati, al contrario degli immobili adibiti alle attività “decommercializzate” menzionate nell’articolo 74, comma 2, del Tuir che, al pari degli immobili strumentali all’attività istituzionale degli altri enti non commerciali, nonché delle Onlus, acquistano autonoma efficacia come produttivi di reddito fondiario.
Le istruzioni al modello di dichiarazione dei Redditi 2024 Enc per l’anno 2023 affermano che non vanno dichiarati i redditi degli immobili destinati in via esclusiva allo svolgimento di attività non commerciale da parte delle Organizzazioni di volontariato, degli Enti filantropici e delle Associazioni di promozione sociale, proprio in virtù degli articoli 84, commi 2 e 2 bis, e 85, comma 7, Dlgs 117/2017.
Quindi la fruizione dell’agevolazione trova la concretizzazione nel comportamento concludente di ciascun ente che non inserirà gli immobili nei quadri RA e RB e non compilerà gli altri quadri del modello di dichiarazione che possano contemplare redditi derivanti dagli immobili (ad esempio quadro RL) e non provvederà al versamento delle imposte a saldo per l’intero periodo d’imposta 2023 o vi provvederà in misura ridotta in base alle condizioni di godimento del patrimonio immobiliare oppure in base all’ingresso nel Runts per gli enti che hanno acquisito la qualifica e l’iscrizione nella speciale sezione.
Ciò per gli enti con periodo d’imposta corrispondente all’anno solare, in base alla scelta di applicazione dell’esenzione per l’intero periodo d’imposta o, necessariamente, limitandola al periodo intercorrente fra la data di iscrizione nel Runts, dovuta al provvedimento dell’ufficio del registro ed il termine del periodo d’imposta 2023.
In alcuni casi, se il reddito fino all’anno 2022 era derivante solo da redditi fondiari e in assenza di possesso della partita Iva, verrà meno la presentazione della dichiarazione a parte il caso in cui sussista la necessità di riportare un eventuale credito Ires e/o provvedere al riporto di altri crediti d’imposta presenti nella precedente dichiarazione Redditi 2023 Enc.
Occorre evidenziare che la compilazione dei quadri RA e RB risulterà necessaria, non potendo godere dell’esenzione Ires, laddove vi siano immobili posseduti dagli enti in questione i cui redditi (ove effettivi) o gli stessi immobili (ove non locati e non produttivi di redditi effettivi) che non vengano utilizzati direttamente e/o destinati alle proprie attività o finalità istituzionali d’interesse generale.
Si ritiene, inoltre, che la valutazione debba essere fatta per ogni singolo bene immobile in relazione alla possibilità di ravvisare l’esistenza delle condizioni descritte in ciascuno di essi. Ciò nel senso che l’agevolazione non resti subordinata all’impiego e destinazione integrale di ogni cespite facente parte del patrimonio immobiliare in via esclusiva allo svolgimento di attività non commerciale, ma debba essere verificata la prescritta esclusività in relazione a ciascun reddito di ciascun bene potenzialmente oggetto di dichiarazione.
Stesso principio dovrà essere utilizzato per il caso di redditi derivanti da immobili non posseduti, ma immessi nella disponibilità dell’ente, e che comunque possano produrre proventi che sono sottoposti a dichiarazione in quadri diversi dai quadri RA e RB.
Si tratta, ad esempio, dei redditi derivanti dalla sub-locazione di fabbricati, i quali devono essere oggetto di inserimento nel quadro RL: se tale immobile, il cui impiego è produttivo di reddito appartenente alla categoria degli “altri redditi”, viene destinato in via esclusiva allo svolgimento di attività non commerciale da parte dell’ente, il provento derivante da esso non dovrà essere inserito nella dichiarazione, essendo esente da Ires.
