Dichiarazione di successione, nuove regole e nuovo modello

1In sintesi

Aggiornati il modello di dichiarazione di successione e le domande di volture catastali: il restyling accoglie novità di legge (agevolazioni “prima casa”) e della giurisprudenza (legato di genere).

Fino al 26 ottobre si può ancora utilizzare il “vecchio” modello (quello approvato con il provvedimento agenzia delle Entrate 28 dicembre 2017), ma dal giorno seguente – 27 ottobre 2023 - sarà obbligatorio utilizzare il modello come modificato dal provvedimento Entrate 275086 del 25 luglio 2023.

2Le novità di legge, la casa per gli under 36

Il decreto Sostegni-bis ha previsto una agevolazione in caso di acquisto di un’abitazione con i requisiti “prima casa” da parte di giovani di età inferiore a 36 anni, che abbiano un Isee non superiore a 40mila euro (articolo 64, commi 6-11, Dl 73/2021; circolare 12/E/2021).

Si ricorda che i giovani interessati non debbono avere compiuto 36 anni nel corso dell’anno in cui hanno acquistato la prima casa.

L’agevolazione – che si applica agli atti stipulati tra il 26 maggio 2021 e il 31 dicembre 2023 (secondo la proroga disposta dall’articolo 1, comma 74, lettera c), legge di Bilancio 2023) - consiste:
a) nell’esenzione dalle imposte d’atto (imposta di registro, imposta ipotecaria e imposta catastale);
b) nell’attribuzione, per gli atti imponibili ad Iva, in un credito d’imposta pari all’Iva corrisposta in relazione all’acquisto medesimo;
c) nell’esenzione dall’imposta sostitutiva sui mutui erogati per l’acquisto, la costruzione, la ristrutturazione degli immobili agevolati.

Come detto nel punto sub b), l’articolo 64, comma 7 del decreto Sostegni-bis dispone che, ove l’atto di acquisto risulti imponibile ad Iva (ad esempio, un appartamento nuovo acquistato presso l’impresa costruttrice), agli acquirenti under 36 spetta «un credito d’imposta di ammontare pari all’imposta sul valore aggiunto corrisposta in relazione all’acquisto».

Detto credito d’imposta – che è subordinato sia al limite di età e al limite di reddito anzidetti, si cumula con l’esenzione dalle imposte d’atto, e non può essere rimborsato - può essere utilizzato:
• in diminuzione dalle imposte di registro, ipotecaria, catastale, sulle successioni e donazioni dovute sugli atti e sulle denunce presentati dopo la data di acquisizione del credito;
• in diminuzione dell’Irpef dovuta in base alla dichiarazione da presentare successivamente alla data dell’acquisto (nel modello Redditi PF 2023, quadro CR, sezione VI ovvero modello 730/2023, rigo G8);
• in compensazione con il modello F24, riportando il codice tributo “6928” istituito con la risoluzione agenzia delle Entrate 27 ottobre 2021, n. 62/E.

Poiché il credito d’imposta (derivante da un acquisto di “prima casa” soggetto ad Iva) può essere scomputato dall’imposta di successioni e donazioni, il legislatore ha dovuto mettere mano al modello. A tal fine, è stata aggiornato il quadro EH, sezione III, relativa alle dichiarazioni sostitutive da rendere.

Specificatamente, la dichiarazione riguarda:
• non più solo l’utilizzo del credito d’imposta derivante dal riacquisto agevolato, precedentemente all’apertura della successione, di un immobile in relazione al quale è stata applicata l’agevolazione “prima casa” di cui alla legge 448/1998 per il calcolo ed il pagamento dell’imposta di registro o dell’Iva;
• ma anche per richiedere l’utilizzo del credito d’imposta derivante dall’acquisto agevolato “prima casa” per i giovani under 36 di cui al citato articolo 64, comma 7, con riguardo all’Iva corrisposta per tale acquisto (Iva con aliquota al 4%).

Esempio
Meio, chiamato all’eredità del de cuius Filano, avendo un’età non superiore a 36 anni (nell’anno del rogito) ha acquistato una unità abitativa, fruendo delle agevolazioni under 36 previste da Decreto Sostegni-bis, presso una impresa costruttrice.
In sede di presentazione della dichiarazione di successione intende utilizzare il credito d’imposta (di cui al comma 7 dell’articolo 64, Dl 73/2021) in diminuzione:
- dell’imposta ipotecaria (rigo EF7);
- dell’imposta catastale (rigo EF13);
- dell’eventuale imposta di successione.
Nella dichiarazione indicherà anche gli estremi dell’atto di acquisto dell’immobile “prima casa” e allegherà (quadro EG) le fatture relative all’Iva corrisposta in sede di acquisto (rigo EG8, altri documenti).
Se la dichiarazione sostitutiva viene resa da Meio andrà compilato il quadro EH, sezione III.
Nel caso in cui il soggetto richiedente l’utilizzo del credito d’imposta fosse un beneficiario, diverso dal dichiarante Meio, andrà allegata alla dichiarazione di successione la dichiarazione sostitutiva, compilando il quadro EG.

3I chiarimenti di prassi

Il nuovo modello di dichiarazione di successione (v. allegati 1 e 2 del provvedimento dello scorso luglio) è stato adeguato ai recenti chiarimenti forniti dall’agenzia delle Entrate con la circolare 6 luglio 2023, n. 19/E (che supera quanto affermato con la risposta a interpello 577/2021) in merito al trattamento fiscale del “legato di genere” ai fini dell’imposta sulle successioni e donazioni.

Va rammentato che il legatario acquista singoli beni o diritti individuati, facendo nascere una successione a titolo particolare (articolo 649 del Codice civile e successivi) che si contrappone alla successione a titolo universale in favore dell’erede (articolo 588 e seguenti).

In particolare, il legato di genere ha ad oggetto la prestazione di cose designate secondo l’appartenenza ad un genere, che attribuisce al legatario (onorato) un diritto di credito nei confronti di un erede / altro legatario (onerato), il quale deve adempiere prestando beni corrispondenti per qualità e quantità alle indicazioni del testatore.

Dal punto di vista fiscale, l’articolo 8, comma 3, Dlgs 346/1990, prevede che «il valore dell’eredità o delle quote ereditarie è determinato al netto dei legati e degli altri oneri che le gravano, quello dei legati al netto degli oneri da cui sono gravati».

Questa disposizione, fino a poco tempo fa, non era stata ritenuta applicabile ai legati di genere, dato che la giurisprudenza li riteneva debiti dell’erede (e che quindi non gravavano sul valore dell’eredità).

Il documento di prassi citato fornisce precisazioni in merito a:
1) tipologie di legato (legato di specie, come l’attribuzione di un dato oggetto, e legato di genere, come l’attribuzione di una determinata somma di denaro);
2) orientamenti della giurisprudenza di legittimità civilistica sulla differenza tra legato di genere e legato di specie. Secondo consolidata giurisprudenza, il legato pecuniario è un legato di genere: «il legato di una certa quantità di cose determinate solo nel genere è valido tanto se delle cose legate ve ne siano nel patrimonio ereditario al tempo dell’apertura della successione, quanto se non ve ne siano, a meno che non risulti chiaramente che il testatore intese riferirsi a quelle esistenti nel suo patrimonio al momento della sua morte» (Corte di Cassazione, sentenza 3 maggio 1969, n. 1483);
Un esempio
In sede testamentaria, Tizio dispone di lasciare:
- a Caio una somma di denaro risultante, al momento dell’apertura della successione (decesso del testatore), sul conto corrente xxx aperto presso la banca yyy. Questo è un legato di specie (Corte di Cassazione, ordinanza 23 luglio 2020, n. 15561);
- a Sempronio, genericamente, una somma di denaro, senza indicare un conto specifico. Questo è un legato di genere, ossia quel legato avente ad oggetto «non un bene o un diritto specificamente determinati ma una cosa presa in considerazione per la sua appartenenza ad un genus ed individuabile successivamente» (Corte di Cassazione 7082/1995).
3) quadro normativo fiscale;
4) recenti orientamenti della giurisprudenza di legittimità tributaria;
5) assimilazione sul piano fiscale del legato di genere a quello di specie. Su questo tema, aderendo all’indirizzo giurisprudenziale, l’Amministrazione finanziaria precisa che, ai fini dell’imposta di successione, il legato di genere, proprio come il legato di specie, va dedotto dal valore dell’eredità o delle quote ereditarie, anche, se, dal punto di vista civilistico, si tratta di un debito dell’erede e non di un debito dell’eredità;
6) contenzioso pendente, sulla considerazione che l’orientamento espresso dalla Corte di Cassazione (si vedano, ad esempio, le pronunce 24421/2020 e 19906/2022) comporterebbe una duplicazione di tassazione (in capo all’erede, per effetto della mancata deduzione dal valore dell’eredità o delle quote ereditarie, e in capo al legatario ai sensi dell’articolo 36, comma 5, Dlgs 346/1990), situazione non in linea con i «principi di “giusta imposizione” che informano l’ordinamento tributario». Nello specifico, l’ordinanza della Corte di Cassazione 24421/2020 ha precisato che «come si evince dal Dlgs 346/1990, articolo 8, comma 3, il legato, in consonanza con le proprie caratteristiche strutturali, rileva di per sé, nel senso che, per gli eredi, la base imponibile dell’imposta di successione è costituita dal valore netto dell’asse. Il valore ereditario (ivi compreso il valore della quota) è quindi determinato al netto dei legati. A tale regola non si sottrae, ha precisato la Corte, anche il legato di quantità (o di genere), che, a differenza del legato di specie, possiede effetti obbligatori, nel senso che non è immediatamente traslativo di un diritto ereditario, sebbene conferisca, in capo al legatario, un diritto di credito nei confronti dell’onerato, sicché anche il legato pecuniario, a fini fiscali, deve essere escluso dal valore dell’asse, ma va distinto dalle passività deducibili, atteso che in questa categoria sono compresi i debiti del defunto, esistenti alla data di apertura della successione, e le spese mediche e funerarie, ai sensi del Dlgs 346/1990, articoli 20 e ss. (così Cass., Sez. 5, n. 8195 dell’11 aprile 2011)».

Dal che, ferma restando la distinzione civilistica fra legato di genere e legato di specie, in sede di liquidazione dell’imposta di successione, il valore del legato di genere, al pari di quello di specie, va dedotto dal valore dell’eredità /quote ereditarie.

A tal fine nel quadro ED del modello - che accoglie le passività deducibili dall’eredità / quote ereditarie (come i debiti del defunto, le spese mediche, quelle funebri, ecc.) - si indica il codice 11 dalla cui descrizione è stato espunta la precisazione secondo cui dagli oneri deducibili è escluso il “legato di cosa genericamente determinata”.

4Le altre novità

Segnaliamo le seguenti ulteriori novità del modello:
• aggiornamento dell’informativa sulla privacy;
• introduzione dell’indirizzo Pec nella Sezione “Riservato a chi presenta il modello” del Frontespizio;
• la descrizione del rigo EG11 (che si utilizza per allegare la documentazione relativa a talune agevolazioni, come quelle riferite ai beni culturali e alle aziende ovvero per fruire della riduzione relativa a beni dichiarati in precedenti successioni entro 5 anni) e nel quadro EH (dichiarazioni sostitutiva ed estremi di registrazione delle donazioni) è stata integrata con la dicitura “donazioni”;
• aggiornamento con la dicitura “donazioni” dei campi dedicati all’indicazione del “valore precedenti successioni / donazioni, riduzioni articolo 25, comma 1”, da compilare se la successione è aperta entro 5 anni da altra successione / donazione e riguarda lo stesso bene o parte di esso. Nella Sezione “devoluzione”, va indicato il relativo codice in ragione degli anni trascorsi dalla precedente successione / donazione.

Alcune novità hanno interessato anche le istruzioni alla compilazione del modello:
• si chiarisce che le ricevute telematiche sono disponibili nella Sezione “Ricerca ricevute” dell’area autenticata del sito Internet dell’Agenzia, mentre la ricevuta di regolarità a cui è allegata la copia semplice della dichiarazione presentata e l’attestazione di avvenuta presentazione della dichiarazione, qualora richiesta in dichiarazione, sono rese disponibili nella Sezione “Ricevute e altre comunicazioni dell’Agenzia” alla voce “Ricerca documenti”;
• viene precisato che la dichiarazione va presentata, oltre che in caso di fallimento, in caso di liquidazione giudiziale in corso al momento dell’apertura della successione o in caso di dichiarazione di liquidazione giudiziale (o di fallimento) intervenuta entro i successivi 6 dal decesso; in tal caso la dichiarazione va presentata entro 12 mesi dalla data di chiusura della stessa (o del fallimento);
• nel quadro EA è prevista la possibilità di rinunciare all’eredità, barrando l’apposita casella (campo 3 “Rinuncia”). In particolare, la casella va barrata se il soggetto indicato nel corrispondente rigo, che ha diritto all’eredità, rinuncia alla stessa. Le istruzioni aggiornate precisano che se tale soggetto è beneficiario dell’eredità per “rappresentazione”, in quanto, ad esempio, il rappresentato ha rinunciato all’eredità, la casella non va barrata;
• nelle istruzioni del campo “Determinazione rendita” (campo 24) del quadro EC, da compilare esclusivamente nel caso in cui nella visura catastale l’immobile risulta con rendita proposta, non è più specificato che se l’Ufficio del Territorio rettifica la rendita proposta entro 12 mesi, la rettifica opera ex tunc;
• con riferimento ai codici “grado di parentela” tra la persona a cui sono devoluti i beni ed il defunto, da indicare a campo 4 del quadro EA (ad esempio, “01” per il “coniuge”, “02” per il “figlio/a”), è stato introdotto il nuovo codice 15A “coniuge di nipote (figlio/a di fratello/sorella)”.

Nell’allegato 3 al provvedimento 25 luglio, infine, le modifiche alle specifiche tecniche per la trasmissione telematica dei dati.