Donazione di farmaci compassionevoli, spazio alla deduzione anche per l’Irap

Anche se l’articolo 27 del Dl 23/2020 nulla dispone in merito al regime Irap riguardante i farmaci che saranno oggetto di cessione gratuita nell’ambito dei «programmi a uso compassionevole», non dovrebbe essere in discussione la relativa deducibilità, allineando, così, tale regime a quello previsto dal decreto «Cura Italia» (Dl 18/2020), il quale stabilisce che le erogazioni liberali in denaro e in natura sono deducibili ai fini Irap nel periodo in cui esse sono effettuate.

Il contesto normativo
Il Dl 23/2020 ha esteso la neutralizzazione fiscale delle erogazioni liberali (articolo 66 del Dl 18/2020) alla cessione gratuita di farmaci che rientrano nei «programmi ad uso compassionevole». Pertanto, tali cessioni gratuite:
●ai fini Iva sono assimilate alla distruzione di beni, con l’effetto di non incidere sulla Iva ●detratta in occasione del relativo costo di acquisto o di produzione;
e ai fini delle imposte dirette non assoggettano ad imposizione il relativo valore normale in quanto essi non si considerano destinati a finalità estranee all’esercizio dell’impresa.

Questa neutralizzazione fiscale si è resa opportuna perché, in assenza di terapie efficaci a contrastare la diffusione dell’epidemia causata dal Covid-19, si sta cercando di contrastare tale emergenza somministrando farmaci destinati ad altre finalità terapeutiche. Infatti, la previsione di assoggettare a Iva e alle imposte dirette i medicinali ceduti gratuitamente avrebbe quanto meno frenato un’iniziativa dal forte spirito solidaristico (relazione illustrativa al Dl 23/2020).

I programmi a uso compassionevole (ministero della Salute, decreto 7 settembre 2017) sono programmi di fornitura a titolo gratuito di alcuni medicinali (quelli, cioè, sottoposti a sperimentazione, ovvero autorizzati ma non ancora disponibili sul territorio nazionali ovvero ancora autorizzati per altre finalità terapeutiche) da parte dell’azienda che produce il farmaco ovvero titolare della relativa autorizzazione all’immissione in commercio. L’utilizzo di questi farmaci è monitorato dall’Agenzia italiana per il farmaco, la quale proprio di recente (in seguito all’entrata in vigore del Dl 23/2020) ha autorizzato l’utilizzo di un medicinale antivirale nei confronti dei soggetti con polmonite da Covid-19.
Ciò premesso, il legislatore ha attribuito alle cessioni gratuite previste dalle disposizioni normative il medesimo regime fiscale, vale a dire la disattivazione dell’obbligo di far concorrere alla formazione del reddito di impresa il valore normale dei beni oggetto di cessione. Tale regime ha già formato oggetto di chiarimento da parte dell’Agenzia delle entrate, la quale, nella circolare 8/2020, commentando il regime ai fini delle imposte sui redditi delle erogazioni previste dall’articolo 66 del Dl 18/2020 ha specificato che la deducibilità del valore normale si applica anche se il periodo in cui avviene la cessione gratuita si chiude con una perdita ex articolo 84 del Tuir. Poiché il tenore letterale della norma è il medesimo, tale chiarimento troverà applicazione anche per le cessioni gratuite ad uso compassionevole.

Il periodo d’imposta di estromissione
Inoltre, dopo aver ribadito che il valore normale dei beni ceduti non concorrerà alla determinazione del reddito d’impresa, la circolare 9/E/2020 ha precisato che il costo sostenuto per il loro acquisto concorrerà alla formazione del reddito d’impresa nel periodo d’imposta in cui si verifica l’estromissione. Tale chiarimento rende necessaria una precisazione. Se si considera che la cessione gratuita può essere effettuata soltanto da aziende farmaceutiche (azienda produttrice del medicinale, ovvero titolare dell’autorizzazione all’immissione in commercio) e che l’oggetto della cessione riguarda farmaci sperimentali ovvero che non hanno ancora l’autorizzazione ad essere immessi in commercio, tali beni possono essere realizzati da tali aziende (e poi destinati al magazzino) oppure essere comprati per essere poi commercializzati. Si è in presenza, dunque, di beni che, ai fini delle imposte sui redditi, alimentano le variazioni delle rimanenze di magazzino (articolo 92 del Tuir) e i relativi corrispettivi sono ricavi (articolo 85, comma 1, lettera a), del Tuir). Ben può capitare, dunque, che un’azienda farmaceutica abbia sostenuto oneri di produzione (magari anche spese di ricerca e sviluppo) anche in periodi d’imposta anteriori a quello in cui il farmaco che è stato ottenuto è destinato al programma ad uso compassionevole. Pertanto, più che il costo di acquisto, è l’onere derivante dallo “scarico” di magazzino di tali farmaci ad essere deducibile nello stesso periodo in cui avviene la cessione gratuita.

Le differenze
Venendo poi alle differenze tra le due disposizioni di cessione gratuita, si nota che mentre la disciplina di irrilevanza fiscale previsto dall’articolo 66 del Dl 18/2020 è limitata alle erogazioni effettuate nell’anno 2020, quella delle cessioni gratuite di farmaci previste dall’articolo 27 del Dl 23/2020 non ha un ambito temporale limitato, e dunque, essa sembra una disciplina a regime di irrilevanza ai fini delle imposte dirette e dell’Iva.

Inoltre, è differente anche l’ambito soggettivo, perché le erogazioni liberali previste dall’articolo 66 del Dl 23/2020 non prevedono limiti soggettivi in capo al cedente, mentre le cessioni nell’ambito di programmi ad uso compassionevole possono essere effettuate soltanto da aziende farmaceutiche (articolo 1, lettera d, del Dm salute del 7 settembre 2017).
Infine, tali disposizioni normative si differenziano in merito all’Irap. Soltanto il Dl 18/2020 prevede che «ai fini dell’imposta regionale sulle attività produttive, le erogazioni liberali di cui al periodo precedente sono deducibili nell’esercizio in cui sono effettuate».

Le ragioni a favore della deducibilità Irap
Tale circostanza potrebbe porre qualche dubbio sul riconoscimento ai fini Irap del costo dei farmaci ceduti in programmi ad uso compassionevole, ma la finalità sottesa alla partecipazione a tali programmi dovrebbe assimilare anche ai fini Irap le cessioni che ne fanno parte a quelle disciplinate dall’articolo 66 del Dl 18/2020. Tuttavia, anche a voler prescindere da tali finalità, la deducibilità Irap potrebbe essere supportata almeno dalle seguenti considerazioni:
●classificazione dell’onere in una voce di conto economico rilevante;
●inerenza dell’onere (nei limiti in cui possa ritenersi sussistente anche ai fini Irap il requisito dell’inerenza, così come richiesto dalla circolare 39/E/2009);
●la circolare 9/E/2020 ha chiarito che l’intervento del legislatore è finalizzato a riconoscere la deduzione dei costi sostenuti al momento del loro acquisto ai fini delle «imposte dirette».