Fusioni, per il credito d’imposta R&S importante la retrodatazione

Per la determinazione del credito d'imposta per ricerca e sviluppo, in presenza di fusione societaria, assume rilevanza se viene stabilita, o meno, la retrodatazione contabile e fiscale dell'operazione stessa.

Con circolare 10/E del 16 maggio 2018, l'agenzia delle Entrate è nuovamente intervenuta sul credito d'imposta in commento, al fine di chiarire il trattamento dell'agevolazione in presenza di operazioni straordinarie, tra cui quella di fusione.

Con riferimento a tale operazione, l'Agenzia afferma preliminarmente che essa incide sul calcolo dell'agevolazione se è stata posta in essere sia nel corso di uno dei periodi d'imposta rilevanti ai fini della determinazione della media di riferimento, sia in uno dei periodi agevolati.

Tenuto conto che vi è un subentro, in regime di continuità, da parte dell'incorporante o del soggetto risultante dalla fusione, nella posizione e nelle vicende fiscali delle società incorporate o fuse, nel caso, quindi, di fusione intervenuta in uno dei periodi da prendere in considerazione per la media (2012-2014), si devono considerare anche i costi, rilevanti per la media stessa, sostenuti dalle società incorporate o fuse, a nulla rilevando, per il conteggio in questione, che gli effetti contabili siano stati retrodatati.

Non rileva nemmeno, sottolinea l'Agenzia, la diversa anzianità delle società. Quindi, supponendo che una società sorta nel 2013 incorpori una sorta prima del 2012, e che la fusione abbia effetto al primo luglio 2014, i costi da prendere in considerazione per la media sono quelli sostenuti nel 2012, 2013 e fino a metà 2014, dell'incorporata, nonché i quelli del 2013 e del 2014, della incorporante, dividendo sempre per tre la somma.

Se, invece, la fusione avviene in uno dei periodi agevolati (2015-2020), allora assume rilevanza la retrodatazione o meno degli effetti contabili e fiscali dell'operazione, anche se, in ogni caso, assume rilevanza la media dei costi 2012-2014 della società incorporata ovvero delle società fuse, tenuto conto del fatto che «al momento in cui interviene l'operazione, ciascuna società ha già "maturato" una propria media di riferimento».

In caso, quindi, di retrodatazione degli effetti contabili e fiscali dell'operazione, gli investimenti, effettuati dalla società incorporata o fusa fino al giorno prima dell'efficacia giuridica dell'operazione, assumono rilevanza in capo al soggetto incorporante o risultante dalla fusione, visto che la retrodatazione contabile e fiscale ha l'effetto di evitare l'insorgenza di un autonomo periodo d'imposta per le società incorporate o fuse.

La mancanza, invece, di retrodatazione contabile e fiscale dell'operazione di fusione comporta una chiusura anticipata dell'esercizio, con la creazione di autonomo periodo d'imposta. In virtù, dunque, «dell'affermato principio di autonomia dei periodi d'imposta agevolati», la società incorporata o fusa ha diritto di determinare il credito d'imposta considerando i costi sostenuti fino al momento di efficacia giuridica dell'operazione di fusione, in base al periodo di competenza fiscale di cui all'articolo 109 del Tuir.

Qualora i costi rilevanti per il credito d'imposta fossero capitalizzati dalla società incorporata o fusa, essi assumono rilevanza, nel periodo ante fusione e nel periodo post fusione, in base al così detto principio del pro-rata temporis.

Inoltre, per quanto riguarda il valore minimo di investimenti da effettuare nel singolo periodo d'imposta, pari a euro 30 mila, nonché l'ammontare massimo del credito, pari a euro 20 milioni, e la media di riferimento 2012-2014, anch'essi vanno rapportati alla durata del periodo d'imposta ante fusione.

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