Il commissionario può giocare la carta della piena detrazione Iva

«Le prestazioni di servizi rese o ricevute dai mandatari senza rappresentanza sono considerate prestazioni di servizi anche nei rapporti tra il mandante e il mandatario». Questa espressione appare, dal 1° febbraio 1979, nell'ultimo periodo del terzo comma dell'articolo 3 del Dpr 633/1972 , per effetto del recepimento della sesta direttiva, ed è tuttora vigente e immutato.

La formulazione può sembrare criptica, tanto che all'epoca un incauto commentatore ebbe a scrivere che i rappresentanti di commercio avrebbero dovuto acquistare e rivendere la merce oggetto degli ordini da loro procacciati. Per l'esatta comprensione occorre accomunarla al disposto dell'articolo 2, secondo comma, n. 3) della legge Iva, che considera cessioni di beni i passaggi dal committente al commissionario o dal commissionario al committente di beni acquistati o venduti in esecuzione di contratti di commissione.

Pertanto la più nota disposizione dell'articolo 2 si occupa dei commissionari che intermediano la vendita di beni, quella dell'articolo 3 dei commissionari di servizi.

Il commissionario è un intermediario del commercio, che opera in base a un mandato, per conto del committente ma in nome proprio (articolo 1731 del Codice civile). Il mandato conferito al commissionario è senza rappresentanza (articolo 1705 del Codice civile), come ben si capisce dalla nozione inglese di «undisclosed agent»: di fronte ai terzi questo soggetto opera apparentemente in proprio, ma deve far retroagire al mandante gli effetti del suo operato, ovviamente se conforme all'incarico ricevuto.

Ai fini Iva si dice che il commissionario opera come un grossista, cioè compra (o vende) in proprio il bene o il servizio, regolando i rapporti con il mandante con una fattura che:
per la vendita è emessa dal mandante, al netto della provvigione spettante al mandatario;
per l'acquisto è emessa dal mandatario, maggiorando il corrispettivo della provvigione.

Il compenso spettante al mandatario risulta già fatturato per differenza e quindi viene qualificato fuori campo Iva (articolo 3, quarto comma, lettera h, legge Iva).

Il regime dell'operazione
La prima conseguenza della identità tra la prestazione o la cessione del commissionario nei confronti dei terzi rispetto a quella nei rapporti con il mandante riguarda la doppia fatturazione con la stessa aliquota per i beni (con la conseguenza che la provvigione risulterà fatturata per differenza con questa aliquota e non con quella ordinaria, se diversa da quella del bene) e con lo stesso regime per i servizi.

Una storica risoluzione (11 febbraio 1998, n. 6/E) riguardava l'acquisto di prestazioni pubblicitarie da parte di una società industriale nell'interesse della capogruppo estera.

All'epoca solo alcune operazioni consentivano di non applicare l'imposta italiana sulle prestazioni ai committenti esteri, solo se venissero inquadrate in quelle previste dalla normativa allora vigente nell'articolo 7 legge Iva. Tra queste le prestazioni pubblicitarie. In senso economico questo tipo di prestazioni era svolto solo dalla società dei media, che però aveva fatturato alla società industriale italiana. Ma quando questa rifatturava all'estero, la prestazione continuava a essere di natura pubblicitaria e non generica.

Più recentemente è stato confermato che l'acquisto in nome proprio ma per conto di terzi di una prestazione sanitaria esente da Iva ne comporta la rifatturazione con lo stesso regime (risposta a interpello del 15 maggio 2020, n. 132).

Il diritto di detrazione per i servizi acquistati dal mandatario
L'altro aspetto significativo di questo rapporto riguarda il diritto di detrazione, nel caso in cui il mandatario acquisti servizi la cui detraibilità è oggettivamente limitata dall'articolo 19-bis1 della legge Iva.

Come sopra evidenziato, il commissionario deve prima ricevere la fattura del prestatore del servizio, in quanto solo successivamente può emettere la sua fattura, maggiorata della provvigione o comunque del compenso a lui spettante.

Se il commissionario decurtasse la detrazione sulla fattura di acquisto del servizio, ci troveremmo di fronte a una limitazione duplicata. Oppure da un altro punto di vista le soluzioni possibili sono due:
• il commissionario esercita pienamente la detrazione e il committente la limita sulla fattura che riceve dal commissionario;
• il commissionario limita la detrazione, liberando da questo vincolo il suo mandante.

La soluzione più logica è la prima, in quanto il commissionario non utilizza l'acquisto del bene o del servizio per la propria attività, ma nell'interesse di un terzo, che dovrà limitare la detrazione sulla fattura del commissionario.

Anche per la detrazione possiamo fare riferimento a pronunce dell'agenzia delle Entrate, e in particolare alla risoluzione 10/E del 28 gennaio 2005 nonché alla risposta a interpello 338 del 10 settembre 2020. In quest'ultima si pone in evidenza la configurabilità delle somme anticipate al mandatario, per poter pagare gli acquisti, come provvista per l'esecuzione del mandato (articolo 1719 codice civile), non soggette a Iva in quanto non qualificabili come acconto. Sempreché la loro destinazione all'assolvimento degli obblighi posti a carico del mandatario risulti in modo inequivoco mediante distinta contabilizzazione anche a livello della documentazione di addebito.

Questo articolo fa parte del nuovo Modulo24 Iva del Gruppo 24 Ore. Leggi gli altri articoli degli autori del Comitato scientifico e scopri i dettagli di Modulo24