Il cumulo giuridico alla prova degli istituti deflattivi - Vedi il video con Deotto
L’istituto risulta uno dei principi cardine delle sanzioni amministrative per le violazioni tributarie
L’istituto del cumulo giuridico delle sanzioni (articolo 12 del Dlgs 472/1997) risulta – anche se complicato - uno dei principi cardine del sistema sanzionatorio amministrativo per le violazioni tributarie. Soprattutto per i riverberi che esso ha con i vari istituti deflattivi.
Sanzione unica per più periodi di imposta
Il principio del cumulo giuridico prevede che la sanzione risulti unica fino alla constatazione della violazione (articolo 12, comma 6, del Dlgs. 472/1997). E questo, ovviamente, si verifica anche quando le violazioni constatate riguardano più periodi d’imposta. Così quando, ad esempio, vengono commesse più violazioni formali o più violazioni incidenti sulla determinazione dell’imponibile o del tributo per più periodi d’imposta, la sanzione risulta unica (con gli aumenti stabiliti dalla norma) anche se l’ufficio provvede ad emettere atti separati di irrogazione (o di contestazione) delle sanzioni in relazione alle singole annualità.
Questo ultimo aspetto ha avuto una sua “ratifica” attraverso le modifiche apportate dal Dlgs 99/2000 all'articolo 12 del Dlgs 472/1997 e poi con la nota ministeriale n. 159135/2001.
Cumulo applicato solo dagli uffici amministrativi
Va rilevato che il cumulo giuridico delle penalità può essere applicato soltanto dagli uffici: tuttavia, per “sancire” il principio che la sanzione risulta unica fino alla sua estinzione, il legislatore del Dlgs 99/2000 ha assegnato un preciso onere anche al giudice tributario, disponendo che «se più atti di irrogazione danno luogo a processi non riuniti o comunque introdotti a giudici diversi, il giudice che prende cognizione dell’ultimo di essi ridetermina la sanzione complessiva tenendo conto delle violazioni risultanti dalle sentenze precedentemente emanate» (articolo 12, comma 5).
Il rapporto con gli istituti di deflazione delle liti
Molte questioni, quindi, sono state risolte nel tempo. Rimane però il “nodo” dei rapporti tra la sanzione unica e i vari istituti di deflazione delle liti presenti nell’ordinamento.
Occorre partire dal fatto che per il ravvedimento operoso non opera il cumulo giuridico, essendo il ravvedimento applicabile direttamente dal contribuente (il cumulo, invece, è applicabile, come si è detto, soltanto dall’ufficio). Per gli altri istituti deflattivi la norma di riferimento è il comma 8 dell’articolo 12, il quale dispone che il cumulo giuridico trova applicazione limitatamente al singolo tributo e al singolo periodo d’imposta nell’ipotesi di accertamento con adesione, conciliazione giudiziale e mediazione tributaria (in precedenza, solamente per accertamento con adesione), mentre, in relazione alla definizione a un terzo delle penalità - ai sensi degli articoli 16 e 17 del Dlgs n. 472/1997 - e all’acquiescenza (articolo 15 del Dlgs. n. 218/1997) viene stabilito che la sanzione unica deve trovare applicazione solamente con riferimento al singolo atto impositivo. Quest’ultima previsione risulta di fatto superata dalle modifiche apportate dal Dlgs 99/2000 (comma 5 dell'articolo 12) con le quali è stato stabilito che la sanzione è unica anche quando l’ufficio emette più atti di irrogazione (importante che si tratti di violazioni riguardanti la medesima constatazione). La conferma – se mai ce ne fosse bisogno - viene dalla nota 159135/2001, con la quale sono state fatte una serie di esemplificazioni che ammettono la definizione, ora a un terzo, della sanzione unica ai sensi degli articoli 16 e 17 del Dlgs 472/1997 e dell’acquiescenza, anche quando vengono emessi una pluralità di atti relativi a più periodi d’imposta.
Confronto con i minimi edittali
I “nodi” però ancora non risolti attengono al fatto che gli istituti della definizione delle sanzioni ex articoli 16 e 17 del Dlgs n. 472/1997 e dell’acquiescenza dispongono che la definizione a un terzo della penalità va fatta confrontando i minimi edittali delle «violazioni più gravi relative a ciascun tributo». Nelle esemplificazioni svolte dalla nota 159135/2001 e nel conseguente software utilizzato dall’Agenzia, il confronto risulta non in linea con il dettato normativo (e penalizzante per il contribuente): viene confrontata la sanzione unica per più anni con i minimi più gravi di ciascun tributo che vengono sommati per ciascun anno. Invece, il principio di unicità della sanzione vorrebbe che il confronto venga eseguito tra la sanzione unica di tutti gli anni e i minimi edittali più gravi di ciascun tributo prendendo in considerazione tutti gli anni. La norma richiede il confronto con i minimi edittali più gravi di ciascun tributo, ma non di ciascun anno. Il fatto è che se non si provvede alla definizione con gli importi indicati dagli uffici, si perde tale possibilità ed è praticamente impossibile fare constare nel successivo giudizio che la precedente possibilità di definizione è stata proposta su basi errate.
Il software
Un ultimo problema attiene, in particolare, le vicende del quadro RW: il software che viene utilizzato dalle Entrate porta nell’irrogazione di una sanzione unica in presenza di plurime violazioni e ad un confronto, ai fini della definizione della sanzione a un terzo ai sensi degli articoli 16 e 17 del Dlgs 471/1997, con un’ipotetica Irpef. Questo al fine del confronto con i minimi edittali relativi alle violazioni più gravi relative a ciascun tributo. Ma quando non c’è tributo, come nel caso delle violazioni sul monitoraggio fiscale, non c’è, evidentemente, alcun confronto da fare. In sostanza, non esiste alcun confronto con l’Irpef, che risulta completamente “inventato” dal software.
