Imponibilità Iva delle prestazioni: determinante la materiale esecuzione del servizio

Per le prestazioni di servizio l'imponibilità Iva scatta al momento in cui il servizio è ultimato, mentre l'imposta diventa esigibile al momento dell'incasso del corrispettivo o, se anticipato, al momento dell'emissione della relativa fattura. Questa soluzione - unionalmente orientata, ma non del tutto coerente con il testo normativo nazionale - scaturisce dalla lettura integrata delle recenti pronunce della Corte di cassazione (sentenze 9064/2021 e 17827/2021).

Per gli operatori l'analisi del tema del momento di effettuazione delle prestazioni di servizio e le soluzioni da adottare risultano particolarmente delicate, se non pericolose, qualora gli insegnamenti della Cassazione fossero applicati, in modo generalizzato, dall'Amministrazione finanziaria.

Le parole della Cassazione, infatti, se non correttamente interpretate, potrebbero alimentare degli accertamenti non giustificabili, per esempio nel caso in cui il professionista emetta una prenotula (cioè una fattura proforma) che il cessionario contabilizza tra le "fatture da ricevere" con rilevazione del relativo costo, ma non emetta, per mancanza del pagamento, la fattura definitiva (non rilevando di conseguenza l'Iva corrispondente).

In tali circostanze, il recupero dell'Iva in capo al professionista non può essere accettato innanzitutto perché non coerente con il dettato normativo dell'articolo 6, comma 3, Dpr 633/1972 («Le prestazioni di servizi si considerano effettuate all'atto del pagamento del corrispettivo»); in secondo luogo perché deve essere chiaro che un'eventuale rettifica dell'Iva impone al Fisco l'onere di dimostrare che il corrispettivo dell'operazione è stato, anche solo indirettamente, versato dal committente.

Tali considerazioni trovano un riscontro implicito nei fatti considerati dalle sentenze sopra citate.

Il tema: origine e sviluppo giurisprudenziale

La problematica nasce dalla corretta interpretazione dell'articolo 62 e seguenti della Direttiva 2006/112/Ce e dell'articolo 6, comma 3, Dpr 633/1972.

In base alla regola unionale si deve tener ben distinto il fatto generatore dell'imposta, vale a dire il fatto per il quale si realizzano le condizioni di legge necessarie per l'esigibilità dell'Iva e l'esigibilità dell'imposta, ovvero il diritto che l'Erario può far valere da un determinato momento per esigere l'Iva applicabile alla singola operazione. In relazione a tale secondo momento (che in generale coincide con il fatto generatore) il legislatore europeo ha previsto, all'articolo 66 della citata Direttiva, che gli Stati membri, in deroga alle norme unionali, possono farlo coincidere con il momento del pagamento da parte del cliente.

L'ordinamento nazionale, recependo i suddetti principi (a dire il vero in linea con la Seconda Direttiva Iva che non prevedeva la specifica distinzione, essendo quest'ultima introdotta solo successivamente dalla Sesta Direttiva Iva), stabilisce che le prestazioni di servizio si considerano effettuate al momento del pagamento del corrispettivo ovvero, se prima di tale momento viene emessa una fattura, la prestazione si considera effettuata (nei limiti della certificazione del corrispettivo) al momento di emissione della fattura stessa (articolo 6, comma 3, Dpr 633/1972). In altre parole, il dettato normativo sembra dimenticare la distinzione tra fatto generatore ed esigibilità dell'Iva, riconducendo il tutto al pagamento del corrispettivo.

La norma è stata sottoposta dapprima al vaglio della Corte di Giustizia (causa C-144/94, Italittica), che l'ha considerata compatibile con l'ordinamento unionale e poi, per il contrasto nato in seno alla giurisprudenza interna, al vaglio delle Sezioni Unite della Corte di Cassazione (sentenza 8059/2016) che ha cercato, come sopra evidenziato, di riorientarla allo spirito unionale.

Anche quest'ultima sentenza, però, non ha posto fine al dibattito che è proseguito con alterne vicende giurisprudenziali e con diverse sentenze della Cassazione nel corso del 2018, 2020 e 2021 non del tutto coerenti con il principio fissato dalle citate Sezioni Unite.

La soluzione

A voler tentare di formulare una prima soluzione al problema – lasciando l'analisi compiuta del tema ad altri approfondimenti che troveranno spazio in Norme&Tributi mese e nel Modulo24 Iva del Sole24Ore e aspettando una modifica normativa che renda coerente l'intero impianto normativo – si può sostenere che la materiale esecuzione del servizio resta il fatto generatore dell'obbligazione tributaria (ovvero il momento in cui un'operazione acquista rilievo sul piano fiscale quanto all'Iva), ma che l'adempimento della stessa sia possibile finché non sia pagato il corrispettivo.

Questo articolo fa parte del Modulo24 Iva del Gruppo 24 Ore.
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