Imposta di registro calibrata sul solo contenuto dell’atto

È costituzionalmente legittima la norma, contenuta nell’articolo 20 del Dpr 131/1986, secondo la quale l’imposta di registro deve essere applicata avendo esclusivo riguardo all’atto presentato per la registrazione e senza poter considerare elementi extratestuali e, cioè, estranei all’atto medesimo: lo ha deciso la Corte costituzionale nella sentenza 158 del 21 luglio 2020, così respingendo l’ordinanza di remissione 23549 del 23 settembre 2019 (si veda l’articolo di NT+ Fisco del 24 settembre 2019), emanata d’ufficio dalla Cassazione nel corso di un giudizio sull’annosa questione dello share deal /asset deal (cioè la tassazione di un conferimento d’azienda seguito dalla cessione del capitale sociale della società conferitaria da parte del soggetto conferente).

La norma censurata dalla Cassazione è il risultato delle modifiche recate dall’articolo 1, comma 87, legge 205/2017 (come interpretato dall’articolo 1, comma 1084, legge 145/2018). La Cassazione, in sostanza, ha chiesto alla Corte costituzionale se la norma violasse il principio di capacità contributiva, di cui all’articolo 53 della Costituzione, e il principio di eguaglianza, di cui all’articolo 3 della Costituzione, sulla base del ragionamento per il quale tale norma si porrebbe in contraddizione con il principio di prevalenza della sostanza sulla forma, in quanto, se si vuole analizzare l’atto presentato alla registrazione con un approccio sostanzialistico, ciò «comporta la necessaria considerazione anche di elementi esterni all’atto e, in particolare, anche di elementi desumibili da atti eventualmente collegati con quello presentato alla registrazione».

I principi fissati dalla Consulta
La sentenza della Consulta, nel proclamare l’infondatezza dei rilievi della Cassazione, detta alcuni rilevantissimi principi, destinati a fare storia nell’ambito della materia del registro:
- l’articolo 20 del Dpr 131/1986 non è una norma anti elusiva, ma è una norma interpretativa dell’atto presentato alla registrazione;
- l’imposta di registro è una «imposta d’atto» e quindi deve essere applicata agli effetti prodotti dall’atto presentato alla registrazione, senza che possano interferire valutazioni estranee all’atto medesimo;
- la materia imponibile è rappresentata dagli effetti “giuridici” che l’atto produce e non può avere ingresso alcuna valutazione di tipo “economico” in ordine alla tassazione che deve essere applicata all’atto presentato alla registrazione.

In particolare, la Corte costituzionale osserva che concludere nel senso dell’irrilevanza sia degli elementi extratestuali (rispetto all’atto presentato alla registrazione), che del collegamento negoziale (dell’atto presentato alla registrazione con altri atti), non comporta la conseguenza che ciò favorisca l’ottenimento di indebiti vantaggi fiscali sottraendo all’imposizione l’effettiva ricchezza imponibile.

Infatti, a presidio dell’ottenimento di indebiti vantaggi fiscali è preposta la disciplina antielusiva “generale”, di cui all’articolo 10-bis della legge 212/2000 (la cui applicabilità nel campo del registro è sancita dall’articolo 53-bis del Dpr 131/1986): ebbene, pretendere – come ritenuto dalla Cassazione nell’ordinanza di rimessione – che la norma di cui all’articolo 20 del Dpr 131/1986 sia da ritenere costituzionalmente illegittima per il fatto di non consentire una tassazione che tenga conto della sostanza economica contenuta nell’atto presentato alla registrazione e in tutte le sue “connessioni”, consentirebbe all’amministrazione finanziaria, da un lato, di operare in funzione antielusiva senza applicare la garanzia del contraddittorio endoprocedimentale stabilita a favore del contribuente dall’articolo 10-bis della legge 212/2000 e, dall’altro, di svincolarsi da ogni riscontro di «indebiti» vantaggi fiscali e di operazioni «prive di sostanza economica», precludendo di fatto al contribuente medesimo ogni legittima pianificazione fiscale.