Iri, opzioni disallineate sui tempi

Tra i molti punti controversi nell’applicazione dell’ Iri alcuni sono stati risolti a Telefisco 2017, mentre altri attendono un intervento chiarificatore. Tra i punti risolti certamente assume rilievo l’affermazione secondo cui per verificare la deducibilità del prelevamento si assume il reddito imponibile al lordo del prelevamento stesso, e con ciò si supera il problema derivante dal fatto che le variabili reddito e prelevamento si richiamassero tra loro rendendo alquanto complesso il calcolo. Tra i punti irrisolti, invece, resta il tema di come applicare la presunzione secondo cui i prelevamenti vanno precedentemente imputati alle riserve formate ante Iri.

Le riserve ante Iri

In base all’articolo 55-bis, comma 6 del Tuir, le norme Iri non si applicano in caso di prelevamenti eseguiti a carico delle riserve costituite con utili di anni precedenti l’applicazione della flat tax. La norma riconosce che quelle riserve hanno già subito una tassazione integrale per cui il loro prelevamento non può dar luogo né a costi deducibili né a reddito tassabile ed aggiunge una presunzione che parrebbe assoluta: i prelevamenti vanno imputati prioritariamente alle riserve ante Iri, fino a capienza di esse.

Dall’analisi di questo passaggio sembra emergere un intento di favore verso il contribuente, permettendo l’esecuzione di prelevamenti di somme che non generano conseguenze fiscali. Alla luce di tale premessa come valutare la presenza , tra le riserve degli anni precedenti, di quelle in sospensione d’imposta? Questa ipotesi è tutt’altro che rara, basti pensare alle riserve generate nel 2009 per effetto della rivalutazione degli immobili ex Dl 185/08. È chiaro che applicando alla lettera la presunzione del citato comma 6 avremmo un effetto negativo per il contribuente, nel senso che il prelevamento di una riserva in sospensione d’imposta comporta l’incremento dell’imponibile in capo all’impresa o in capo alla società di persone, quindi in ogni caso esso verrebbe attribuito alla persona fisica , concorrendo a formare il suo reddito complessivo sottoposto ad Irpef progressiva.

Se il tenore della norma è permettere al contribuente un prelevamento non tassabile sarebbe paradossale che essa si tramutasse in una disposizione sfavorevole. Del resto nel sistema tributario vi sono altri esempi in cui le presunzioni legali di individuazione di riserve attribuibili al socio, anche quando l’intento della norma è generare imponibile, fanno salve le riserve in sospensione d’imposta, coma accade nel caso di cui all’articolo 47, comma 1, ultimo periodo del Tuir, in merito alla presunzione di prelevamento di riserve di utili in luogo di quelle di capitale. Una conferma in questa direzione sarebbe fondamentale per operare la scelta della flat tax detenendo riserve in sospensione d’imposta.

Il disallineamento temporale

Altro tema delicato è rappresentato dall’intreccio normativo in materia di opzioni per il regime di contabilità ordinaria ed il regime Iri.

Ipotizziamo un primo caso in cui una società di persone sia attiva da diversi anni, in regime di contabilità ordinaria a seguito di opzione a suo tempo eseguita tramite comportamento concludente. L’opzione per il regime ordinario, eseguita fino al 2016 prevede , ai sensi dell’articolo 3 del Dpr 442/1997, un vincolo annuale, e successivamente rinnovo fino a revoca esplicita. Quindi nel caso si volesse aderire al regime Iri dal periodo d’imposta 2017, con opzione nel modello Unico 2018, il vincolo quinquennale di tale opzione dovrebbe comportare un conseguente vincolo quinquennale di tenuta della contabilità ordinaria.

Tale conclusione è conforme a quanto affermò l’agenzia delle Entrate nella circolare 60/08, paragrafo 4 in materia di vincolo triennale dell’opzione per determinare l’Irap in base al conto economico, in cui si è stabilito che l’opzione triennale Irap rende necessario mantenere per la stesa durata minima il regime di contabilità ordinaria.

Diversa la situazione per la società di persone che nel 2016 applicava il regime di contabilità semplificata. Per aderire all’Iri si dovrebbe, in primo luogo eseguire l’opzione per il regime di contabilità ordinaria che è condizione necessaria per applicare le norme dell’articolo 55-bis del Tuir. Ma la scelta eseguita dal 2017 , a norma del novellato articolo 18 , comma 8 del Dpr 600/73, prevede un vincolo triennale. L’opzione dipende sempre dal comportamento concludente del contribuente, ma va confermata compilando il quadro VO del modello Iva 2018 relativo al 2017. Contemporaneamente, cioè nel modello Redditi 2018, si dovrà eseguire l’opzione per il regime Iri, il quale presenta, come sopra ricordato, un vincolo quinquennale che prolunga, di fatto, il periodo minimo di gestione della contabilità ordinaria.