La deduzione segue il criterio di cassa

Il regime di deduzione dal reddito delle imposte liquidate dal contribuente o accertate è previsto, in via generale, dall’articolo 99 del Tuir e, specificamente, dalle singole leggi d’imposta, la cui verifica è quindi sempre imprescindibile. Per la deducibilità di interessi e sanzioni occorre invece rifarsi ai principi dell’ordinamento.

Imposte

Per ragioni di sistema sono indeducibili le imposte sui redditi nazionali (Irpef, addizionali, Iri e Ires), in quanto rappresentano un posterius rispetto alla determinazione del reddito, e quelle pagate all’estero, in quanto normalmente destinate ad essere “recuperate” mediante il credito d’imposta per i redditi prodotti all’estero, per evitare la doppia imposizione giuridica (articolo 165 del Tuir).

Ancora per ragioni di sistema sono indeducibili le imposte per le quali la rivalsa è obbligatoria (Iva), che anche contabilmente hanno effetti solo patrimoniali e non economici (che diventano deducibili, a determinate condizioni, solo quando il credito di rivalsa divenga inesigibile), e per le quali la rivalsa è facoltativa in quanto giustamente il legislatore ha privilegiato l’obbligo del pagamento delle imposte rispetto alle scelte negoziali tra le parti circa il soggetto su cui l’imposta sia destinata ad incidere.

Sempre per ragioni di sistema è indeducibile la Tobin tax, in quanto il suo fine è reperire gettito dai guadagni di capitale speculativo invece che dal lavoro, con finalità teoricamente perequative tra le diverse categorie reddituali, che verrebbero meno per effetto della deducibilità.

L’Imu, in quanto imposta patrimoniale e non reddituale, e l’Irap in quanto sostitutiva di numerose altre imposte che tradizionalmente integravano l’imposizione su base reddituale, erano inizialmente indeducibili. Ne è stata poi prevista la parziale deducibilità - per l’Imu sugli immobili strumentali e per l’Irap sul costo del lavoro (su base analitica) e sugli interessi (su base forfetaria) - per evitare o ridurre effetti distorsivi.

Sono invece deducibili l’Iva indetraibile (per destinazione oggettiva o da pro rata), le imposte d’atto, quali le imposte di registro, ipocatastali, di bollo e le concessioni governative e l’imposta sugli intrattenimenti, sulla pubblicità e pubbliche affissioni, la Tari, la Tasi e i dazi doganali.

Imputazione temporale

Ovviamente il tema del criterio di imputazione temporale si pone per le sole imposte deducibili. Per esse, il legislatore, con l’articolo 99 ha scelto il criterio di cassa (con un conseguente effetto di fiscalità differita rispetto al bilancio, da redigere secondo il diverso principio di competenza). In deroga al principio di cassa, il comma 2 dell’articolo 99 consente di anticipare la deduzione mediante accantonamenti commisurati alle imposte dichiarate, accertate o risultanti da sentenza, anche se non ancora pagate. Inoltre, in luogo del principio di cassa si applica quello di competenza per quei tributi che, purché pagati, costituiscano oneri accessori ai beni o servizi acquistati e quindi destinati ad essere capitalizzati (come per l’Iva indetraibile e le imposte d’atto nel caso di acquisto di un bene ammortizzabile, o di un terreno o di un'azienda) o inclusi nel valore dei beni merce (dazi doganali).

Sanzioni

Occorre distinguere le sanzioni amministrative da quelle contrattuali.

Le prime, sia da ravvedimento operoso che irrogate, si considerano indeducibili, non per previsione esplicita ma per ragioni di principio, in quanto carenti sia del requisito dell’inerenza, che attiene non soltanto alla obiettiva riferibilità dell’onere all’esercizio dell’impresa, ma anche all’inevitabilità dello stesso (circolare 42 del 2005), sia perchè esse sono sostenute non per porre in essere l’attività di impresa ma in conseguenza della stessa quando connotata da illiceità, sia infine perché la funzione punitivo-repressiva della sanzione sarebbe svilita dalla sua deducibilità fiscale (Cassazione 5050/2010, 8135/2011 e 18368/2012). Le sanzioni contrattuali sono state invece ritenute deducibili (Cassazione 19702/2011).

Interessi

Salvo specifiche disposizioni, ad esempio l’indeducibilità (ex articolo 66, comma 11, del Dl 331/93) degli interessi dovuti per la liquidazione dell’Iva trimestrale, gli interessi passivi correlati alle imposte o maggiori imposte dovute in base alla liquidazione, al controllo formale della dichiarazione o all’accertamento possono considerarsi con funzione compensativa del ritardo nell’esazione dei tributi e perciò deducibili (Cassazione 12990/ 2007) per l’intero loro ammontare in quanto non soggetti all’articolo 96 del Tuir (non scaturendo da rapporti aventi una causa finanziaria).