La derivazione rafforzata fa salvi i vecchi limiti
Il principio di derivazione rafforzata e le relative eccezioni si applicano anche all’Ifrs 16: in sostanza, il decreto ministeriale del 5 agosto applica, ai fini Ires e Irap, le regole più volte ribadite dai precedenti decreti che prevedono il coordinamento tra gli Ias/Ifrs e le norme fiscali.
Se il leasing prevede il trasferimento al locatario della proprietà dell’attività sottostante, si applicano le regole già previste con riferimento allo Ias 17, contenute nell’articolo 102 (e 102-bis) del Tuir per i beni materiali con i limiti ivi previsti e nell’articolo 103 per i beni immateriali.
Se l’attività sottostante al Rou è materiale, le limitazioni riguardano la deducibilità delle spese di manutenzione, ammessa nei limiti del comma 6 dell’articolo 102, con l’effetto che il costo del Rou concorre alla formazione del plafond previsto dal medesimo comma: il Rou deve essere incluso nel registro dei beni ammortizzabili.
Altre limitazioni riguardano la deducibilità di costi previste dal Tuir o da altre disposizioni: in particolare, componenti negativi relativi ad alcuni mezzi di trasporto (Tuir, articolo 164), a telefoni e apparecchiature similari (articolo 102, comma 9) e costo delle aree sottostanti i fabbricati (articolo 36, Dl 223/2006).
Inoltre, come per i beni materiali e immateriali di proprietà, è prevista l’irrilevanza fiscale delle svalutazioni derivanti da impairment test (Ias 36) e delle rivalutazioni e svalutazioni che conseguono dall’eventuale adozione del modello di rideterminazione del valore (Ias 16 e 38): in tali casi, le imprese devono gestire il doppio binario civilistico-fiscale come avviene, da sempre, indipendentemente dai principi contabili adottati, Ias/Ifrs o Oic (per impairment).
Invece sono fiscalmente rilevanti svalutazioni e rivalutazioni previste dal paragrafo 34 dell’Ifrs 16 con riferimento all’applicazione del modello del fair value di cui allo Ias 40 “investimenti immobiliari”: in tal caso, il locatario deve applicare tale modello anche alle attività consistenti nel diritto di utilizzo che soddisfano la definizione di investimento immobiliare (leasing che non trasferiscono la proprietà dell’attività sottostante).
Rilevante ai fini fiscali è anche la rideterminazione della passività conseguente alle eventuali modifiche apportate ai pagamenti dovuti per il leasing, che impone al locatario di rilevare l’importo della rideterminazione della passività del leasing come rettifica dell’attività consistente nel diritto di utilizzo. La cessione del contratto di leasing segue le regole fiscali dell’articolo 86 (plusvalenze patrimoniali) e non dell’articolo 88 comma 5 (sopravvenienze attive).
Invece se il leasing non prevede il trasferimento della proprietà dell’attività al locatario, si applica l’articolo 103, comma 2, del Tuir con riferimento alla durata prevista dal contratto e, di conseguenza, le regole da sempre applicate.
Nel caso di cessione del contratto, plusvalenze/minusvalenze sono fiscalmente determinate con modalità analoghe a quelle previste per la cessione di attività immateriali.
Altra previsione è l’inclusione nel Rou degli eventuali costi che il locatario dovrà sostenere per lo smantellamento e la rimozione dell’attività sottostante e per il ripristino del sito in cui questa è ubicata o per il ripristino dell’attività sottostante nelle condizioni previste dai termini del leasing.
Infine, il decreto attribuisce rilevanza fiscale alle operazioni di vendita e retrolocazione nei casi in cui l’Ifrs 15 ne impone la contabilizzazione come una vendita e disciplina la rilevanza fiscale dell’Ifrs 16 a più contratti considerati un portafoglio di leasing come se fosse stipulato un unico contratto: ammortamento del Rou deducibile nel limite della somma degli ammortamenti determinati con le regole dettate per i singoli contratti.
