La nuova derivazione rafforzata incrocia le scelte delle micro imprese

Dall’esercizio 2022 viene modificato l’ambito dei soggetti che possono applicare la derivazione rafforzata (articolo 8 del Dl Semplificazioni 73/22).

Il concetto di derivazione rafforzata – con una sintesi estrema ma efficace – può essere così riassunto: il reddito imponibile viene determinato dando rilievo alle mere scritture contabili per quanto attiene alla qualificazione, classificazione e imputazione temporale delle operazione economiche. Si tratta quindi di una sorta di “supremazia” del conto economico civilistico rispetto al Tuir.

La derivazione rafforzata era esclusa per le micro imprese, cioè le Srl che in forza della ridotta dimensione redigono il bilancio con le semplificazioni ex articolo 2435-ter del Codice civile. Ciò anche qualora tali società avessero scelto volontariamente di rinunciare alle semplificazioni bilancistiche, redigendo il bilancio in forma ordinaria (sul punto si veda la tesi delle Entrate a Telefisco 2018).

Le cose sono cambiate con il Dl 73/22, il cui punto di partenza, esposto anche nella relazione illustrativa, è rappresentato dalla società holding di partecipazioni. Da un lato, la legge europea 2019/2020, recepita nel Codice civile con il nuovo articolo 2435-ter quinto comma, ha stabilito che questo tipo di società non possano fruire delle semplificazioni collegate alle micro imprese e debbano pertanto redigere il bilancio almeno in forma abbreviata (dovendo però allegare la relazione sulla gestione, che nel bilancio in forma abbreviata non è richiesta). Dall’altro lato, però, questi soggetti, classificandosi come micro imprese, sarebbero stati esclusi dall’applicazione della derivazione rafforzata anche in presenza della stesura del bilancio in forma ordinaria .

Questa situazione contraddittoria e irrazionale viene risolta dall’articolo 8 del Dl Semplificazioni che, modificando l’articolo 83 del Tuir, amplia però il raggio di azione estendendo a tutte le micro imprese (non solo le holding di partecipazione) la possibilità di applicare la derivazione rafforzata. A condizione che la micro impresa opti per redigere il bilancio di esercizio in forma ordinaria.

Restano due interrogativi che richiedono una soluzione interpretativa.

1. In primo luogo, il fatto che la norma faccia riferimento alla forma ordinaria del bilancio esclude la scelta per la forma abbreviata ex articolo 2435-bis del Codice? Dal punto di vista letterale non vi è dubbio che venga citata solo l’opzione a favore del bilancio in forma ordinaria. Ma guardando alla genesi della modifica dell’articolo 83 del Tuir potrebbe aprirsi uno scenario diverso. Infatti, se il punto di partenza sono le holding, è certo che queste società possono redigere il bilancio anche in forma abbreviata (pur completato con la relazione sulla gestione), per cui le due “forme maggiori” di redazione del bilancio vengono in qualche modo parificate dal legislatore civilistico: il che potrebbe indurre, con un innegabile “sforzo interpretativo”, a ritenere che anche per quello fiscale la scelta del bilancio abbreviato sia compatibile con la derivazione rafforzata.

2. In secondo luogo, esiste un lasso temporale da rispettare per l’esercizio dell’opzione? Sotto il profilo degli adempimenti pare certo ritenere che l’opzione venga espressa tramite comportamento concludente, ma ciò che resta incerto è il perimetro temporale della scelta. Il legislatore non sembra individuare un lasso temporale minimo di efficacia dell’opzione, per cui sembra legittimo ipotizzare che la Srl micro impresa possa in un esercizio redigere il bilancio in forma ordinaria e in un altro redigerlo in forma semplificata: la derivazione rafforzata sarebbe così applicata ad anni alterni, generando non pochi problemi circa le conseguenze fiscali.

La plusvalenza che deriva dalla cessione del bene strumentale alla società di leasing è iscritta a conto economico nel momento del realizzo e poi ripartita con la tecnica dei risconti passivi in base alla durata del contratto di leasing stipulato contestualmente alla cessione. L’imputazione per quote della plusvalenza non è mai stata, in passato, riconosciuta quale procedura corretta in ambito fiscale (si veda la circolare 38/E/2010), dovendosi applicare, quale massima rateizzazione della stessa plusvalenza, il quinquennio di cui all’articolo 86 del Tuir. Tuttavia, con la risoluzione 77/E/2017, proprio appellandosi al principio di derivazione rafforzata, l’Agenzia ha cambiato opinione ritenendo che la quota di plusvalenza imputata a bilancio sia anche quella fiscalmente rilevante.

Resta da capire se la redazione del bilancio ordinario sia sufficiente nell’anno di realizzo della plusvalenza o sia da confermare – come sembrerebbe – per tutte le annualità interessate dalla rateizzazione civilistica.

La società di persone
Una società di persone redige il bilancio in forma ordinaria. Può essere un caso di applicazione della nuova normativa in materia di derivazione rafforzata?
Il tema è dibattuto, ma generalmente si tende a escludere che le società di persone possano applicare la derivazione rafforzata a prescindere dal tipo di bilancio che esse redigono. In questo senso si era pronunciata l'agenzia delle Entrate a Telefisco 2018, e si ritiene che quella pronuncia conservi validità anche ora.

La deducibilità per la Srl
Una Srl micro redige nel 2022 il bilancio in forma ordinaria. Decide di svalutare un credito pur in difetto dei requisiti di certezza della perdita. La svalutazione, in forza della derivazione rafforzata, potrà essere deducibile?
La risposta è negativa. Anche applicando la derivazione rafforzata, tutto ciò che attiene a valutazioni (ancorché civilisticamente ammesse) non può ottenere alcun riconoscimento dal punto di vista fiscale.

La correzione contabile
Una Srl micro nell’esercizio 2022 si accorge di non aver contabilizzato un costo sostenuto nel 2020. Per il 2022 la Srl redigerà il bilancio fruendo delle agevolazioni per le società di minime dimensioni. La correzione contabile potrà avere efficacia fiscale nello stesso 2022? La risposta è negativa. La società non può applicare la derivazione rafforzata e quindi non può fruire della norma che attesta la rilevanza fiscale della correzione nell'anno in cui è imputata nel bilancio. Essa dovrà ravvedere la dichiarazione originaria relativa al 2020 modificando l'imponibile allora dichiarato.