Bilancio, come compilare le scritture di assestamento di fine esercizio

1. Quadro introduttivo

Per svariate motivazioni, non ultime quelle di natura fiscale e di remunerazione del capitale investito, la redditività di un’impresa è frazionata in periodi amministrativi per lo più coincidenti con l’anno solare (1 gennaio – 31 dicembre). In chiusura d’esercizio, la finalità della contabilità, fondata principalmente sulla rilevazione dei fatti di gestione che si verificano nell’anno (nel duplice aspetto economico e finanziario), si sposta alla determinazione analitica del risultato d’esercizio mediante la correlazione tra costi e ricavi ritenuti di competenza del medesimo esercizio. Ciò si compie mediante le scritture di assestamento, ossia le scritture di fine periodo che modificano, con operazioni di storno e di integrazione, i dati non lavorati desunti dalla contabilità generale.

2. Le scritture di assestamento

Il reddito di periodo, determinato in applicazione del principio della competenza economica, richiede per la sua quantificazione di considerare i costi e i ricavi che hanno avuto effetto nell’esercizio, indipendentemente dalla loro manifestazione finanziaria. Questa modalità di determinazione, che ha lo scopo di quantificare in maniera attendibile il risultato di esercizio, pone qualche problema per le operazioni che si manifestano a cavallo tra due periodi amministrativi. In altre parole, sono quei fatti di gestione che hanno inizio nell’esercizio X e terminano nell’esercizio X+1, la cui manifestazione numeraria potrà essere anticipata o posticipata. Nella fase di stesura del bilancio d’esercizio può emergere la necessità di integrare o rettificare alcune voci contabili alla luce dell’esigenza di osservare il principio di competenza dianzi menzionato, così da determinare in maniera corretta il risultato di periodo.

Le scritture di assestamento si effettuano tenendo presente quanto appresso:

1. alcuni costi e alcuni ricavi, la cui manifestazione numeraria si avrà in epoca successiva alla chiusura del bilancio, sono di competenza dell’esercizio in chiusura;

2. alcuni costi e alcuni ricavi, la cui rilevazione è stata effettuata in base al criterio della manifestazione numeraria, totalmente o parzialmente, non sono di competenza dell’esercizio in chiusura.

Queste, a loro volta si distinguono in:

- scritture di integrazione, per le considerazioni di cui al precedente punto 1;

- scritture di storno, per le considerazioni di cui al precedente punto 2.

Giova ricordare che la suddivisione appena indicata non è univoca in quanto tali scritture vengono individuate utilizzando termini e suddivisioni diversi, come:

- scritture di completamento;

- scritture di integrazione;

- scritture di rettifica o storno;

- scritture di ammortamento.

3. Le scritture di integrazione

Le scritture di integrazione hanno lo scopo di integrare il risultato di esercizio con costi e ricavi, per il loro intero ammontare o per una loro quota, che dal redattore del bilancio sono stati ritenuti di competenza dell’esercizio in chiusura.

Le scritture di integrazione sono molteplici ed hanno ad oggetto una varietà di fattispecie. Le più comuni, rinvenibili nella quasi totalità dei bilanci, sono quelle relative a:

- ratei attivi;

- ratei passivi;

- crediti verso clienti per fatture da emettere;

- debiti verso fornitori per fatture da ricevere;

- partite varie attive;

- partite varie passive.

4. Ratei attivi e passivi

I ratei misurano operazioni che sono a cavallo tra due esercizi consecutivi dal punto di vista economico, mentre la manifestazione numeraria di tali fatti di gestione è posticipata interamente all’esercizio successivo. Sicché, sulla base della competenza economica che governa la determinazione del risultato d’esercizio, è necessario scindere il valore relativo a tale fatto amministrativo tra i periodi di gestione interessati ed in stretta proporzionalità in relazione alla durata.

Esempio:

Così operando, si ipotizza una competenza del componente reddituale, sia negativo che positivo, direttamente proporzionale al tempo di effettiva durata del fatto di gestione tra i due esercizi coinvolti.

Il tempo di cui si discute è misurato secondo una logica del tempo fisico, ossia quello di calendario. Molto raramente, tale tempo fisico, in relazione a particolari motivazioni, viene sostituito dal tempo economico.

Quanto sopra descritto torna applicabile sia per i ratei che per i risconti. Pertanto, nel caso in cui la liquidazione finanziaria ( esborso/incasso di numerario) sia posticipata rispetto al periodo in cui si è verificata l’operazione, occorrerà integrare, in occasione della chiusura del bilancio relativo all’annualità dell’esercizio in esame, la contabilità della quota di costo o di ricavo reputata di competenza dell’esercizio.

Da un punto di vista strettamente contabile alla componente reddituale ( costo o ricavo) viene contrapposto rispettivamente un debito o un credito verso terzi, conti accesi a variazioni numerarie, denominati ratei passivi o ratei attivi.

5. Fatture da emettere e da ricevere

Non di rado accade che in prossimità della chiusura dell’esercizio vengano effettuati degli acquisti o delle vendite le cui operazioni, ancorché comprovate da movimenti fisici di merci sia in entrata che in uscita, non sono ancora documentate dal relativo documento di acquisto o di vendita. Al verificarsi di tali evenienze occorre che in contabilità venga rilevato un componente negativo o positivo presunto di reddito come segue.

Procedendo ad una rettifica diretta dei conti di reddito accesi a costi o a ricavi «merci c/ acquisti o merci c/ vendite» che hanno accolto le movimentazioni dell’esercizio.

Procedendo ad una rettifica indiretta, rilevando i componenti di reddito accesi a costi o a ricavi in appositi conti, quali, ad esempio: merci c/acquisti da fatturare o merci c/vendite da fatturare.

Appare utile precisare che, indifferentemente dalla procedura utilizzata, il risultato resta invariato. A parere di chi scrive, la prima procedura è sicuramente da preferire (rettifica diretta del conto interessato).

6. Partite varie da liquidare

La voce partite varie da liquidare esprime i crediti e i debiti presunti, riferiti a costi e ricavi che sono di competenza dell’esercizio la cui manifestazione numeraria avrà luogo nel periodo amministrativo successivo. I fatti di gestione che ricadono in questa voce non hanno la necessità di essere ripartiti in quote tra i due esercizi, considerato che sono completamente di competenza dell’esercizio in chiusura. La data delle rilevazioni contabili effettuate alla data del 31 dicembre assume solo un valore di riferimento, in quanto la data effettiva delle registrazioni e successiva alla stessa anche se in più occasioni l’addetto alla contabilità è già in possesso dei documenti che evidenziano i valori definitivi.

7. Le scritture di storno

Le scritture di storno hanno lo scopo di rinviare all’esercizio successivo una quota di costo o di ricavo già rilevata in contabilità ma che, per il loro intero valore o solo per una parte sono di competenza dell’esercizio successivo. Le scritture contabili relative a tali accadimenti generano sempre una permutazione economica fra valori che esprimono componenti di reddito di segno opposto ma di uguale valore.

8. Le rimanenze finali di magazzino

Nel corso dell’esercizio, le materie prime impiegate o le merci acquistate vengono contabilizzate negli appositi conti. Alla fine dell’esercizio, nel rispetto del principio della competenza economica, è necessario procedere all’inventariazione dei beni al fine di quantificare quelli impiegati o, diversamente ragionando, la quantità di beni non ancora consumati. Sicché, i beni in rimanenza andranno stornati dal periodo amministrativo N per essere rinviati al periodo N+1, esercizio nel quale si realizzeranno i correlativi ricavi.

9. Risconti attivi e risconti passivi

La rilevazione dei risconti attivi e dei risconti passivi risponde all’esigenza di dover rettificare o correggere il reddito d’esercizio delle quote di costi o di ricavi non di competenza dello stesso per le quali si è già avuta la relativa liquidazione.

Per cui, essi sono: «quote di costi o di ricavi che hanno già avuto la loro manifestazione numeraria nell’esercizio in chiusura, mentre sono totalmente o parzialmente di competenza dell’esercizio successivo». Può accadere che il risconto attivo o passivo da rinviare possa riguardare più esercizi: in questo caso, si è in presenza di risconti pluriennali.

I risconti attivi sono risconti di costi; quelli passivi sono risconti di ricavi.

In P.D.

(S.P.) Risconti attivi a (C.E.) costo;

(C.E.) Ricavi a Risconti passivi (S.P.).

10. L’ammortamento dei fattori produttivi

I beni impiegati in azienda la cui utilità è stimata per più esercizi detti anche a fecondità ripetuta, subiscono un processo di ammortamento rapportato alla loro presunta vita utile. Tale processo consiste nel ridurre annualmente il valore dell’immobilizzazione di una quota corrispondente a quella che in via stimata si ritiene abbia concorso alla determinazione del risultato di periodo. Di fatto essa corrisponde al quoziente ottenuto dalla divisione tra il valore dell’immobilizzazione e il numero di anni di vita utile stimata.